Аудит отдельных хозяйственных операций подрядных организаций (М.Н. Соколова, "Бухучет в строительных организациях", N 8, август 2010 г.)

Аудит отдельных хозяйственных операций подрядных организаций

В статье рассмотрены особенности аудита отдельных хозяйственных операций подрядных строительно-монтажных организаций.

Регламентация аудита подрядных строительно-монтажных организаций

При проведении аудита подрядных строительно-монтажных организаций аудиторы руководствуются Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (в ред. от 04.07.2003 N 405, 07.10.2004 N 532, 16.04.2005 N 228, 25.08.2006 N 523, 22.07.2008 N 557, 19.11.2008 N 863), а также используют правовые и нормативные документы, регламентирующие деятельность подрядчиков: Гражданский кодекс Российской Федерации, в частности главу 37 "Подряд"; Градостроительный кодекс Российской Федерации (Федеральный закон от 29.12.2004 N 190-ФЗ); Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008, утвержденное приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, и другие документы нормативного регулирования бухгалтерского учета; Методику определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденную постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, и т.д.

Аудит учредительных документов

На начальной стадии аудита устанавливается организационно-правовая форма проверяемой организации, определяется вид ее деятельности и производственная структура. В уставе организации основной вид деятельности должен быть определен как производство строительно-монтажных работ (СМР), в том числе общестроительных работ и специальных строительных работ. Если подрядная организация осуществляет другие виды деятельности, они также должны быть приведены в ее уставе, например выполнение проектно-изыскательных работ, производство строительных материалов и конструкций, сдача имущества в аренду и т.д.

Органы государственной статистики России присваивают подрядной организации соответствующий код вида деятельности согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, по разделу 45 "Строительство" согласно профилю выполняемых работ.

В ходе аудита проверяется, приведены ли устав и договор об учреждении общества с ограниченной ответственностью в соответствие с Федеральным законом от 30.12.2008 N 312-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

При аудите устанавливается наличие у проверяемой организации свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства.

Аудит учетной политики

Для целей бухгалтерского учета подрядная организация устанавливает учетную политику в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, а для целей налогообложения - согласно требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

При проведении аудита определяются закрепленные в учетной политике организации способы начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета и их соответствие фактически применяемым организацией способам. В бухгалтерском учете могут быть согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, использованы линейный способ начисления амортизации; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Для целей налогообложения по всему амортизируемому имуществу могут применяться либо только линейный, либо только нелинейный способ начисления амортизации (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ).

При аудите способов учета использования материально-производственных запасов (МПЗ) устанавливаются способы их оценки при отпуске в производство и ином выбытии, а также на конец отчетного периода: по себестоимости каждой единицы МПЗ; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (ФИФО). Данные способы идентичны как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Проверяется также соответствие принятых способов учета доходов, расходов и определения финансовых результатов условиям договоров строительного подряда в части порядка сдачи-приемки и оплаты выполненных работ.

Так, по договорам, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, подрядная организация использует принятый ПБУ 2/2008 способ признания доходов и расходов по договору "по мере готовности". При данном способе выручка и расходы по договору определяются исходя из степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. При этом не имеет значения, должны они предъявляться заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором) или нет.

При исполнении краткосрочных договоров в договоре подряда может быть предусмотрена ежемесячная сдача-приемка и оплата выполненных работ заказчиком. В этих случаях подрядчик закрепляет в своей учетной политике метод накопления затрат на производство работ. При этих методах подрядчик ежемесячно отражает в учете доход в соответствии с подписанной заказчиком справкой (ф. N КС-3). Затраты на производство сданных работ списываются подрядчиком на счета по учету реализации в соответствии с физическими объемами работ, включенными в акты (ф. N КС-2). Подрядчик также ежемесячно (ежеквартально, нарастающим итогом с начала года) определяет финансовый результат и исчисляет налог на прибыль.

При сдаче-приемке работ после полного завершения работ по такому договору подряда организация принимает в своей учетной политике позаказный метод учета затрат на производство. В этом случае сдача-приемка работ оформляется один раз - после завершения всех работ по договору. Затраты по строительству накапливаются в составе незавершенного производства и списываются на счета по учету реализации также по окончании работ по договору. Одновременно определяется финансовый результат и исчисляется налог на прибыль.

Проверяются также другие методы отражения хозяйственных операций в бухгалтерской и налоговой учетной политике: по образованию и использованию резервов предстоящих расходов (например, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на проведение гарантийного ремонта; на выплаты за сокращение сроков строительства; на возведение титульных временных зданий и сооружений и т.д.), по признанию в бухгалтерском и налоговом учете затрат по займам и кредитам и т.д.

Аудит основных средств

Аудит основных средств строительно-монтажных организаций рекомендуется начинать с проверки соответствующих положений учетной политики организации. При этом, в частности, устанавливается принятый организацией критерий для отнесения предметов к основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете. В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, для принятия активов к учету в качестве основных средств необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В налоговом учете в целях начисления амортизации к основным средствам согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Устанавливается принятый организацией в учетной политике метод начисления амортизации согласно ПБУ 6/01.

Далее в процессе аудита определяется структура основных средств и ее соответствие разделу "Основные средства" приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5 бухгалтерской отчетности):

- здания;

- сооружения и передаточные устройства;

- машины и оборудование;

- транспортные средства;

- производственный и хозяйственный инвентарь;

- земельные участки и объекты природопользования;

- другие виды основных средств.

Все операции по движению основных средств должны быть оформлены первичными учетными документами, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

В соответствии с производственной структурой организации определяются местонахождение объектов основных средств, их закрепление за материально ответственными лицами по местам использования и хранения, обеспечение их сохранности.

Материальная ответственность начальников (руководителей) строительных и монтажных цехов, участков и иных строительно-монтажных подразделений, производителей работ и мастеров (в том числе старших, главных) СМР за обеспечение сохранности объектов основных средств предусмотрена главой 39 "Материальная ответственность работника" Трудового кодекса Российской Федерации (Федеральный закон от 30.12.2001 N 197-ФЗ).

В ходе аудита проверяется полнота заключения договоров с материально ответственными лицами по всем объектам основных средств и иного имущества.

Письменные договоры о полной материальной ответственности оформляются в соответствии с Перечнем должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, утвержденным постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85.

По всем объектам основных средств проверяется обоснованность их использования для производственных целей. Согласно ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При аудите основных средств обращается внимание на наличие в их составе титульных временных зданий и сооружений. Перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, содержится в Сборнике сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81-05-01-2001, утвержденном постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45. Возведение (приобретение) титульных временных зданий и сооружений производится за счет сметных ассигнований на строительство (глава 8 сводного сметного расчета стоимости строительства). В качестве источника финансирования строительства и приобретения таких объектов используется резерв на возведение временных зданий и сооружений, образуемый по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы".

Расходование средств резерва отражается в учете при вводе каждого построенного временного объекта путем единовременного начисления амортизации в размере инвентарной стоимости вводимого объекта по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов". За счет вышеуказанного резерва производится также возмещение сумм НДС, уплаченных поставщикам по использованным при возведении временных зданий и сооружений материальным ресурсам.

При осуществлении аудита проверяется, не относилась ли амортизация по временным зданиям и сооружениям на себестоимость работ организации.

В случае приобретения подрядчиком отдельных объектов основных средств их ввод в эксплуатацию должен быть оформлен актом приемки-передачи по типовой форме N ОС-1. В установленных законодательством случаях для принятия к учету объекта основных средств необходимы и другие документы, в частности документы, подтверждающие их государственную регистрацию. Однако п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), установлено, что сданные в эксплуатацию объекты, документы по которым переданы на государственную регистрацию, организация вправе принять к учету на отдельный субсчет к счету 01 "Основные средства". Стоимость таких объектов включается в состав амортизируемого имущества и в налоговую базу по налогу на имущество.

Организации, начисляющие амортизацию линейным методом в бухгалтерском и налоговом учете, определяют срок полезного использования основных средств согласно Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (в ред. от 09.07.2003 N 415, от 08.08.2003 N 476, от 18.11.2006 N 697, от 12.09.2008 N 676, от 24.02.2009 N 165).

Согласно п. 21 ПБУ 6/01 амортизационные отчисления начисляются в течение всего срока полезного использования объекта основных средств до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета.

В процессе аудита проверяется полнота формирования фактических затрат по приобретению отдельных объектов основных средств.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение отдельных объектов основных средств включают:

- суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и его приведение в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договорам строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и сборы;

- невозмещаемые налоги, государственные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

При осуществлении аудита выясняется, не были ли отнесены вышеуказанные расходы на себестоимость продукции (строительных работ) и, следовательно, на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Устанавливается обоснованность включения в состав капитальных вложений и в инвентарную стоимость приобретенных объектов основных средств процентов за кредит банков, использованный на эти цели. При этом аудиторы руководствуются Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, с учетом положений главы 25 НК РФ.

Отнесение процентов за кредит на первоначальную стоимость основных средств в завышенных размерах приведет в дальнейшем при эксплуатации объекта к завышению себестоимости продукции (работ, услуг) за счет излишних амортизационных отчислений.

При проверке правильности формирования фактических затрат на приобретение основных средств обращается внимание на правомерность выделения и отнесения на расчеты с бюджетом НДС, уплаченного поставщикам.

Выбытия основных средств оформляются актами по форме N ОС-4 и другими документами в соответствии с требованиями раздела VI "Выбытие основных средств" Методических указаний. При списании объекта основных средств в случае его морального и (или) физического износа проверяется, оприходованы ли по рыночной стоимости детали, узлы и агрегаты этого объекта, пригодные для ремонта других объектов основных средств, на счета учета материалов в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов.

В ходе аудита выясняется, имеются ли приказы (распоряжения) о создании в организации постоянно действующей комиссии по списанию основных средств.

При списании объектов основных средств до истечения срока их полезного использования проверяется, учтены ли для целей налогообложения прибыли суммы убытка, отнесенные на финансовые результаты организации. Вышеуказанные расходы, включая суммы недоначисленной амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов согласно подпункту 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Организация проводит инвентаризацию основных средств и отражает ее результаты в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Аудит операций по обеспечению строительства материалами и оборудованием

Способы обеспечения строительства материалами и оборудованием предусмотрены условиями договора строительного подряда. Так, ст. 704 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что подрядчик может полностью взять на себя обязанности по обеспечению строительства материальными ресурсами. В этом случае организация самостоятельно приобретает строительные материалы, конструкции, оборудование и использует их при производстве работ. Стоимость материалов включается в акты приемки выполненных работ (форма N КС-2) в соответствии со сметой на строительство. При аудите проверяется, полностью ли предъявлены заказчику стоимость использованных материалов, а также дополнительные затраты по доставке материалов на объект, по удорожанию материальных ресурсов в связи с изменениями цен и тарифов и т.д.

На основании ст. 745 ГК РФ строительство может обеспечиваться материалами и оборудованием заказчиком-застройщиком. В этом случае к договору строительного подряда оформляется спецификация материалов, поставляемых заказчиком. Подрядчик принимает от заказчика материальные ценности по передаточным документам (накладным на отпуск, актам и т.д.), ставит их на учет и списывает на производство в установленном порядке. Стоимость материалов, поставленных заказчиком, удерживается последним при расчетах с подрядчиком за выполненные работы. Удержанная сумма показывается в справках по форме N КС-3 и в счетах, оформленных подрядчиком. Операцию по принятию к учету материалов заказчика подрядчик отражает записью:

Дебет 10 "Материалы"

Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При аудите проверяется, не уменьшены ли на стоимость этих материалов объемы выполненных подрядчиком работ.

Согласно ст. 713 ГК РФ подрядчик может использовать при производстве работ давальческие материалы заказчика, то есть материалы, которые заказчик передает подрядчику в переработку без оплаты их стоимости. Пунктом 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, к давальческим материалам относятся материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции. В этом случае подрядчик принимает полученные давальческие материалы на забалансовый учет, так они остаются в собственности заказчика (ст. 220 ГК РФ).

По мере использования материалов при строительстве подрядчик списывает их стоимость с забалансового учета и представляет заказчику акт на списание. На основании этого акта заказчик включает стоимость использованных при строительстве материалов в состав капитальных затрат по статье "Строительно-монтажные работы".

При проверке обращается внимание на то, не включена ли стоимость давальческих материалов заказчика в акты приемки выполненных работ (форма N КС-2).

Библиография

1. Соколов П.А. Особенности аудита инвесторов-застройщиков при строительстве объектов недвижимости // Бухучет в строительных организациях. 2010. N 2.

2. Соколов П.А. Аудит застройщиков и участников долевого строительства // Бухучет в строительных организациях. 2010. N 3.

3. Адамов Н.А., Войко А.В., Соколов П.А. Учет, анализ и аудит в строительстве. М. Финансы и статистика, 2006.

М.Н. Соколова,

налоговый консультант аудиторской фирмы ООО "Информбюро"

"Бухучет в строительных организациях", N 8, август 2010 г.