Строили, строили - так и не достроили... или О списании "незавершенки" (С.Н. Зайцева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2010 г.)

Строили, строили - так и не достроили... или О списании "незавершенки"

К сожалению, то, что планировалось, реализуется не всегда. Бывает, и средства немалые вложены, и сил потрачено много, а желаемый результат так и не достигнут. К примеру, ваша когда-то успешная организация начала строительство, но... ситуация изменилась, проект вам "не вытянуть", а на счете 08 "зависли" внушительные суммы. Время идет, но ничего не меняется. И тогда (коли нет возможности достроить объект) "незавершенку" решено ликвидировать. И вот тут начинаются вопросы: как списать произведенные затраты? Можно ли их учесть в целях налогообложения прибыли? Нужно ли восстанавливать НДС? Давайте искать ответы вместе.

Несколько слов об оформлении хозяйственной операции

Итак, руководитель организации издает приказ о ликвидации незавершенного строительства и назначает для этих целей специальную комиссию*(1). Задача последней - осмотреть объект, определить возможное использование материальных ценностей списываемого объекта, подобрать необходимую техническую документацию по нему, используя данные бухгалтерского учета. После этого ликвидационная комиссия составляет акт о целесообразности списания "незавершенки". Отметим, специальной унифицированной формы такого акта Госкомстатом не утверждено, поэтому организация может разработать ее самостоятельно.

По окончании всех ликвидационных работ необходимо составить акт о списании объекта незавершенного строительства. И опять организация ввиду отсутствия унифицированной формы соответствующего акта вынуждена разработать подходящую форму первичного документа, например, на основании акта о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма N КС-9), акта об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений (форма N КС-10) и разд. 3 акта о списании объекта основных средств (форма N ОС-4*(2)).

Если в ходе ликвидации оприходованы материальные ценности, пригодные для дальнейшего использования (продажи), их поступление на склад оформляется приходным ордером по форме N М-4 *(3).

Налог на прибыль

Сначала про расходы

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства (демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества).

А вот стоимость самого ликвидируемого объекта незавершенного строительства в целях налогового учета не принимается, что подтверждено Письмом Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261.

Кстати, некоторые федеральные арбитражные судьи поддерживают данную точку зрения. Например, в Постановлении от 12.03.2008 N Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008(464-А67-34)*(4) ФАС ЗСО указал: исходя из установленных обстоятельств и названных норм права, арбитражный суд сделал правильный вывод, что в целях налогообложения прибыли принимаются лишь расходы, связанные с ликвидацией объектов незавершенного строительства. Сама стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Соответственно, документы в подтверждение затрат по строительству объекта предметом исследования по настоящему делу не являются.

Также не имеется оснований для включения в состав внереализационных расходов стоимости незавершенного строительства на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку в п. 3 ст. 252 НК РФ указано, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ.

А вот судьи Волго-Вятского округа (Постановление от 03.09.2007 N А28-11054/2006-320/23), напротив, согласились с тем, что убытки от списания стоимости ликвидируемого незавершенного строительства экономически оправданны и могут быть включены в налоговые расходы на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ как иные обоснованные расходы.

Еще один пример - Постановление ФАС ДВО от 29.12.2008 N Ф03-5976/2008 (хотя, оговоримся сразу, данное дело передано на новое рассмотрение, поскольку суд не проверил оспариваемое решение налогового органа в части расходов по объектам незавершенного строительства, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на соответствие требованиям ст. 100 *(5) и 101 НК РФ*(6)).

Итак, из решения инспекции следует, что налоговым органом не приняты расходы организации по незавершенному строительству. На данную сумму инспекцией уменьшены убытки общества.

Основанием для указанных действий инспекции явилось, как следует из оспариваемого решения, включение налогоплательщиком в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли экономически неоправданных затрат по ликвидации объектов незавершенного строительства, не направленных на получение дохода, которые учитывались заявителем на счете 08 "Капитальные вложения".

Суд первой инстанции заявление общества в данной части удовлетворил, сославшись на пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом он указал на отсутствие разногласий между инспекцией и обществом по поводу документального подтверждения таких расходов.

Отменяя решение суда в данной части, апелляционный суд исходил из того, что расходы, являющиеся фактически стоимостью объектов незавершенного строительства, документально не подтверждены, поэтому не могут быть учтены в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом судом установлено, что данные расходы состоят из затрат: на проектно-изыскательские работы по расширению действующей котельной (строительство объекта не начато); на внешнее водоснабжение; на реконструкцию технологического комплекса шахты (работы частично выполнены, не оконченный строительством объект пришел в негодность, возможность демонтажа отсутствует) и на освоение геологического участка (проектные работы и подготовительные работы по передислокации строителей).

Не будем приводить дальнейшие выводы судей (как уже было отмечено, данное дело передано на новое рассмотрение и, соответственно, представляет малый интерес). Здесь нам хотелось лишь сделать акцент на том, что "дело крутилось" вокруг пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ и специальная норма - пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, о которой стоит говорить при ликвидации "недостроя", не вспоминалась.

Конечно, можно привести еще парочку примеров, причем таких же, кардинально противоположных, но (справедливости ради отметим) "арбитражки" по рассматриваемой проблеме не так уж и много. Поэтому, господа налогоплательщики, решать вам - "быть или не быть" (цена вопроса, конечно, велика). Только и налоговые риски немалые. Хотите обойтись без претензий со стороны контролеров - следуйте нормам Налогового кодекса. А вот если вы - организация, занимающаяся добычей полезных ископаемых, то...

Особый случай - освоение природных ресурсов и добыча полезных ископаемых

Налоговый кодекс предусматривает, что, если затраты налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются по каждому создаваемому объекту основных средств. При этом такие объекты амортизируются на основании и в порядке, установленных ст. 256, 257, 259 НК РФ.

В силу различных причин объективного характера скважина может и не вводиться в эксплуатацию. В такой ситуации с учетом специфики деятельности по освоению природных ресурсов в отношении упомянутого объекта применяется порядок учета расходов, определенный ст. 261 НК РФ. Причем, как указал Президиум ВАС в Постановлении от 15.12.2009 N 10592/09, включение затрат на строительство и последующую ликвидацию разведочной скважины в расходы в целях исчисления налога на прибыль в данном случае является правомерным.

Высшие арбитры, в частности, отметили: при отсутствии сомнений относительно надлежащего документального подтверждения произведенных расходов, а также их производственной направленности при строительстве скважины суды, по существу, лишили общество права учесть произведенные им расходы в целях налога на прибыль. В то время как расходы на ликвидацию объекта незавершенного строительства организация вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль, если они соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Что ж, как видим, отсутствие прямой нормы, позволяющей уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость не завершенного строительством объекта, не означает, что подобные затраты нельзя учесть в налоговых расходах в принципе. К такому выводу, в частности, пришел Президиум ВАС в упомянутом выше Постановлении N 10592/09.

Теперь про доходы

Понятно, что в результате демонтажа объекта незавершенного строительства может возникнуть имущество, пригодное для использования (либо продажи). Надо ли при этом показать доход?

Налоговым законодательством предусмотрены специальные нормы, указывающие на то, что доходы, возникающие при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (без учета НДС), в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными (п. 13 ст. 250 НК РФ). Но незавершенное строительство и основное средство - не одно и то же. Как рассуждать здесь?

К делу подключилось финансовое ведомство, которое указало: поскольку перечень внереализационных доходов, установленный ст. 250 НК РФ, не является исчерпывающим, стоимость материалов, полученных при демонтаже или разборке имущества - незавершенного строительства, подлежит включению в состав внереализационных доходов (письма Минфина России от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/234, от 26.03.2010 N 03-03-06/1/199 и др.).

Интересная получается история: стоимость "незавершенки", значит, в расходах не учитывается, а вот доход от полученных в результате демонтажа объекта МПЗ и иного имущества, будьте любезны, покажите!

Примечание. По мнению Минфина, стоимость МПЗ, полученных при разборке (ликвидации) объектов незавершенного строительства, учитывается в составе внереализационных доходов.

Данные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 5 ст. 274 НК РФ) и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором выявлены МПЗ (пп. 1, 8 п. 4 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ).

Обратите внимание! Ранее финансисты придерживались иной точки зрения в этом вопросе, о чем свидетельствует, например, Письмо от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261, в котором отмечено: доход в виде стоимости полученных при ликвидации "недостроя" материалов не возникает. А вот при последующей реализации таких материалов полученная выручка должна облагаться на общих основаниях.

И опять про расходы

Дальше - больше. Представим, что такие материалы передаются в производство (используются при производстве товаров, работ, услуг) или продаются. Можно ли в данном случае воспользоваться абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, то есть учесть в расходах стоимость "приобретенных" МПЗ как рыночную, учтенную при налогообложении прибыли? (Напомним, при методе начисления стоимость МПЗ признается в составе расходов при отпуске их в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ), а при реализации - в период реализации (ст. 320 НК РФ).)

И вот тут финансисты все-таки вспомнили, что объект незавершенного строительства не относится к основным средствам (это, безусловно, так), и пришли к выводу: п. 2 ст. 254 НК РФ, устанавливающий порядок определения стоимости имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте объектов ОС, к данной ситуации не применяется (письма от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/234, от 26.03.2010 N 03-03-06/1/199).

Примечание. Стоимость МПЗ, полученных при разборке имущества, не отвечающего признакам основных средств, в состав расходов включать запрещается (письма Минфина России от 21.10.2009 N 03-03-05/188, ФНС России от 23.11.2009 N 3-2-13/227@).

Итак, мнение Минфина сводится к тому, что стоимость имущества, полученного в результате демонтажа "недостроя", надо обложить налогом на прибыль организаций. Однако при продаже (кстати, в этом случае вновь возникнет доход - выручка от реализации) уменьшить на эту стоимость доход от реализации такого имущества нельзя. Что ж, налицо типичный фискальный подход ("все облагать, ничего не уменьшать").

Заметьте, при ликвидации основного средства налогоплательщик учтет в целях налогообложения расходы по ликвидации объекта, включая суммы недоначисленной амортизации (по сути, включит все когда-то понесенные затраты в налоговые расходы). В случае с "незавершенкой" такой возможности у него нет. Не должна ли она появиться хотя бы при реализации ранее оприходованных (при ликвидации "незавершенки") материалов? Справедливо ли наказывать налогоплательщика дважды? В общем, сторонники подобных рассуждений могут попытаться уменьшить финансовый результат от реализации материалов, полученных в результате ликвидации незавершенного строительства, на их цену - рыночную стоимость, зафиксированную при оприходовании ТМЦ. (Понятно, что данный факт неизбежно вызовет споры с контролерами.)

Однако нам ближе другой, менее безопасный подход (несмотря на то, что он также идет вразрез с мнением Минфина). В частности (на наш взгляд), стоимость материалов, полученных от разборки объекта незавершенного строительства, в составе внереализационных доходов учитывать не надо. Дело в том, что п. 13 ст. 250 НК РФ предусматривает включение в состав внереализационных доходов стоимости материалов от разборки основных средств. Это обусловлено тем, что остаточная стоимость такого имущества при его ликвидации (как уже было отмечено) относится к налоговым расходам. Но поскольку стоимость ликвидируемого "недостроя" налогооблагаемую прибыль не уменьшает, стоимость полученных от разборки материалов не должна увеличивать доходы. (В этой связи мнение финансистов, высказанное в Письме от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261, куда логичнее, правда, оно также не без изъяна, ведь свои рассуждения о том, может ли организация уменьшить доходы, полученные при реализации такого имущества, на стоимость реализованного имущества, руководствуясь пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, они тогда не представили.)

Что же касается стоимости реализованных материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта ОС, на которую налогоплательщик может уменьшить доход от реализации (впрочем, это касается и стоимости МПЗ при отпуске их в производство), видимо, надо признать, что она равна нулю (то есть расходов у фирмы не будет), ведь такой возможности ст. 268 НК РФ не предусмотрено.

Кстати, данный факт подтвержден и арбитражной практикой. Так, в Постановлении от 30.04.2009 N 09АП-5990/2009-АК, 09-6155/2009-АК*(7) Девятый арбитражный апелляционный суд поддержал своих коллег (суд первой инстанции) и указал следующее (по п. 1.4 решения).

По мнению общества, стоимость ликвидированного объекта незавершенного строительства налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает. Фактически образуются ничем не компенсируемые убытки, которые можно покрыть только за счет прибыли после налогообложения. Если в ходе ликвидации организация получает какие-то материальные ценности, которые в дальнейшем можно использовать (или продать), это рассматривается как способ уменьшения убытков от ликвидации недостроенного объекта. Никакой экономической выгоды при этом организация не получает.

Однако суд посчитал, что данный довод является необоснованным и подлежит отклонению. Со ссылкой на п. 1 ст. 265, п. 13 ст. 250 НК РФ арбитры приходят к выводу, что при демонтаже или разборке при ликвидации не завершенного строительством объекта основных средств доходов в виде стоимости полученных материалов не возникает*(8).

В случае реализации таких материалов полученный доход подлежит обложению налогом на прибыль организаций на общих основаниях. В связи с тем что при ликвидации "незавершенки" доходов в виде стоимости полученных материалов при демонтаже или разборке не возникает, отсутствуют основания для включения в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, стоимости материалов, оприходованных в результате демонтажа объекта, не завершенного строительством.

Согласно Письму Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/1/261 с дохода от реализации МПЗ, оприходованных при ликвидации "незавершенки", налог на прибыль организаций исчисляется на общих основаниях. В случае реализации таких материалов, как и при отпуске их в производство, расходы предприятия отсутствуют. Включение в состав расходов рыночной стоимости материалов НК РФ не предусмотрено. Учесть в составе расходов стоимость материалов, равную исчисленной сумме налога на прибыль (на тот период, когда рассматривалось данное дело, п. 2 ст. 254 НК РФ действовал в редакции, допускающей включение в расходы только части стоимости полученных материалов в доле, равной ставке налога на прибыль. - Прим. авт.), невозможно, так как при оприходовании материалов организацией налог на прибыль организаций не исчислялся.

В соответствии со ст. 268 НК РФ доходы от продажи товарно-материальных ценностей уменьшаются на цену их приобретения. У материалов, оприходованных в результате ликвидации объекта, не завершенного строительством, цена приобретения отсутствует. Возможность учета в составе расходов рыночной стоимости таких материалов ст. 268 НК РФ не предусмотрена. В целях налогообложения принимаются только реально осуществленные налогоплательщиком расходы.

Учитывая изложенное, заявитель не произвел затраты на приобретение указанного имущества. Следовательно, он необоснованно включил в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли, стоимость материалов, полученных при демонтаже в результате ликвидации объектов незавершенного строительства, а также при списании ТМЦ (в сумме 14 885 730 руб.), тем самым занизив налоговую базу по налогу на прибыль, что повлекло неуплату налога (в размере 3 006 542 руб.).

Налог на добавленную стоимость

Налоговый вычет "входного" НДС, предъявленного подрядчиками

Рассмотрим ситуацию, когда объект незавершенного строительства ликвидируется силами сторонней организации. Если подрядчик является плательщиком НДС, он предъявит его организации. Можно ли воспользоваться налоговым вычетом в данном случае?

Поскольку ликвидация незавершенного капитального строительства не является объектом обложения НДС, суммы налога по услугам демонтажа ликвидируемого объекта, оказанным подрядными организациями, по мнению Минфина*(9), к вычету не принимаются (см., например, Письмо от 24.03.2008 N 03-07-11/106). А это значит, что налог, уплачиваемый подрядчику в стоимости работ по демонтажу "незавершенки", надо учесть в стоимости этих работ (Письмо УФНС по Ленинградской обл. от 30.11.2009 N 05-15/19732@).

К сведению. В отношении вопросов исчисления НДС (в отличие от налога на прибыль) не имеет значения, ликвидируется объект "незавершенки" или основного средства. Подход контролеров (понятно) будет одинаков. Именно поэтому далее в рассуждениях мы используем арбитражную практику в том числе по спорам относительно ликвидации объектов ОС.

Однако есть и другой подход к решению этого вопроса. Судите сами: если после демонтажа объекта остается имущество, которое можно продать, то, начислив НДС с реализации, "входной" налог по демонтажным работам можно принять к вычету. Такой вывод, в частности, можно сделать на основании Постановления от 07.08.2008 N Ф08-4549/2008*(10). ФАС СКО, признавая правомерным применение вычета НДС по работам, связанным с ликвидацией объектов ОС (оборудование и здание), в отношении которых установлена нецелесообразность дальнейшей эксплуатации, исходил из того, что образовавшийся в результате демонтажа металлолом реализован контрагентам, следовательно, услуги по ликвидации приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Кроме того, при отстаивании своей позиции (в случае возникновения споров с контролерами) можно воспользоваться выводами Президиума ВАС, сделанными в отношении НДС по демонтажу зданий, выполняемому сторонними организациями. Речь, как вы догадались, идет о Постановлении от 20.04.2010 N 17969/09.

По мнению налоговиков, работы по ликвидации объекта ОС не связаны с производством и реализацией и не направлены на совершение операций, признаваемых объектом обложения НДС. А раз так, то вычет организации не полагается.

Заметьте, изначально судьи поддержали контролеров, однако не согласившийся с такими выводами налогоплательщик довел дело до высшей судебной инстанции.

Президиум ВАС признал отказ в применении вычета незаконным по следующим основаниям. НДС - косвенный налог, в соответствии с налоговым законодательством он либо принимается к вычету, либо учитывается в стоимости товаров (работ, услуг). При этом п. 2 ст. 170 НК РФ определены случаи учета сумм "входного" НДС в стоимости приобретения. Ликвидация объекта основных средств в данном перечне не названа.

Использование объекта ОС в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает установку, эксплуатацию основного средства, а при возникновении производственной необходимости - и его ликвидацию. Суд установил, что ранее налогоплательщик использовал снесенные здания для получения реализуемой продукции. Таким образом, все необходимые условия для применения вычета были соблюдены. Учитывая данные обстоятельства, суд признал решение инспекции недействительным.

Особый случай - освоение природных ресурсов и добыча полезных ископаемых

Выше мы акцентировали внимание читателей на предприятиях, занимающихся добычей полезных ископаемых. Так вот, для них интерес представляет Постановление от 28.04.2009 N 17070/08, в котором Президиум ВАС указал: бурение разведочной скважины, геологические исследования и испытания, а также последующая ее ликвидация являлись необходимыми условиями разработки месторождения. Не проведя эти работы, общество не смогло бы осуществлять добычу и реализацию нефти. Таким образом, работы по строительству и ликвидации непродуктивных скважин - необходимая составляющая освоения природных ресурсов. Поэтому выполнение данных работ относится к операциям, признаваемым в соответствии с гл. 21 НК РФ объектом обложения НДС.

Поскольку обществом соблюдены все условия для предъявления к налоговому вычету сумм НДС, уплаченных в составе расходов на освоение природных ресурсов при строительстве скважины, не используемой в процессе добычи нефти, отказ в вычете неправомерен (см. также Постановление ФАС ЗСО от 27.07.2010 N А27-20464/2009).

Несколько слов о восстановлении НДС

Контролеры считают, что "входной" НДС по товарам, работам, услугам, использованным при строительстве, ранее принятый к вычету, при ликвидации "незавершенки" следует восстановить (см., например, Письмо Минфина России от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86).

Однако, как нам помнится, ликвидация объектов незавершенного строительства не поименована в перечне ситуаций, обязывающих восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету. Так стоит ли следовать позиции чиновников?

С другой стороны, обольщаться не надо, ведь если мы говорим о ликвидации не завершенного строительством объекта ОС, который возводился хозяйственным способом, то здесь особая ситуация. Дело в том, что на основании абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ право на вычет начисленного НДС*(11) возникает при условии, что стоимость построенного объекта включается в расходы*(12) (в том числе через амортизационные отчисления) при расчете налога на прибыль. При ликвидации "незавершенки" данное требование явно не соблюдается - вот вам и повод для восстановления НДС. Подтверждением тому является Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@.

Традиционно - особый случай

И опять хочется сказать несколько слов о предприятиях, добывающих полезные ископаемые. В Письме от 29.12.2009 N ШС-22-3/985@ ФНС отметила: если бурение скважин, признанных непродуктивными и ликвидированных в установленном порядке без ввода их в эксплуатацию, производилось собственными силами для собственного потребления, то суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), использованным при бурении скважин, стоимость которых на основании п. 2 ст. 159 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы по НДС), принятые к вычету в порядке, установленном п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ, восстановлению и уплате в бюджет не подлежат.

Бухгалтерский учет

Доходы и расходы от списания "недостроя" в результате его ликвидации являются для предприятия прочими доходами и расходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(13), п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(14)). При этом расходы, связанные с ликвидацией, отражаются по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетами 08-3, 60, 70, 69, 02 и др. (План счетов и Инструкция по его применению).

Пример 1

Организация приняла решение о ликвидации находящегося на ее балансе законсервированного объекта незавершенного строительства. Фактический объем капитальных вложений в ликвидируемый объект (сальдо счета 08) составил 5 000 000 руб. Суммы ранее принятого к вычету НДС со стоимости товаров, работ, услуг, использованных в строительстве, организация решила не восстанавливать.

Ликвидация производится подрядным способом. Стоимость выполненных работ по ликвидации составила 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. "Входной" налог организация (несмотря на имеющуюся положительную арбитражную практику) не зачла.

В результате ликвидации оприходованы пригодные для дальнейшего использования строительные материалы, рыночная стоимость которых составила 600 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость выполненных подрядной организацией работ по ликвидации незавершенного объекта строительства	91-2	60	1 000 000
Отражен предъявленный подрядной организацией НДС	19	60	180 000
Списан НДС в состав прочих расходов	91-2	19	180 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (ПН0)* (180 000 руб. х 20%)	99	68-приб.	36 000
Оприходованы строительные материалы, полученные в результате ликвидации "незавершенки"**	10-8	08-3	600 000
Списан объект незавершенного строительства (5 000 000 - 600 000) руб.	91-2	08-3	4 400 000
Отражено ПНО*** (4 400 000 руб. х 20%)	99	68-приб.	880 000
* НДС, не принятый к вычету, организация не может включить в налоговые расходы. Возникающая при этом разница между бухгалтерской и налоговой прибылью должна быть скорректирована: налог на прибыль, исчисленный по бухгалтерскому учету, следует "довести" до той суммы, которую нужно уплатить в бюджет (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). ** Среди специалистов бухгалтерского учета нет единого подхода к вопросу об отражении материалов, полученных в результате ликвидации незавершенного строительства. Кто-то считает, что при этом должен быть использован счет 91 "Прочие доходы и расходы". Тогда бухгалтерские записи будут выглядеть так: Дебет 10 Кредит 91-1 - 600 000 руб. Одновременно возникает постоянная разница в сумме рыночной стоимости материалов, полученных при ликвидации, и соответствующий ей постоянный налоговый актив (п. 4, 7 ПБУ 18/02). То есть бухгалтер сделает проводку: Дебет 68-2 Кредит 99 - 120 000 руб. (600 000 руб. х 20%). Но это справедливо, если (обратите внимание) организация придерживается мнения, что при ликвидации "недостроя" у нее не возникает дохода в виде стоимости материалов (напомним, последние разъяснения Минфина свидетельствуют об обратном). Вторая позиция в отношении бухгалтерского учета материалов, возникших при ликвидации "незавершенки", представлена в таблице - на наш взгляд, она более логична. Такой записью (Дебет 10 Кредит 08-3) мы уменьшаем фактические затраты, собранные на счете 08-3 "Строительство объектов основных средств", которые подлежат списанию в связи с ликвидацией "недостроя". *** Поскольку организация, избегая претензий налоговиков, посчитала, что стоимость незавершенного строительства в налоговых расходах не учитывается, в учете у нее появится постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.

Пример 2

Продолжим условия примера 1. Предположим, что организация реализовала материалы, полученные от демонтажа объекта незавершенного строительства, на сумму 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от продажи материалов	62	91-1	708 000
Начислен НДС с выручки	91-2	68-НДС	108 000
Списана себестоимость проданных материалов	91-2	10-8	600 000
Отражено ПНО* (600 000 руб. х 20%)	99	68-приб.	120 000
* Поскольку стоимость материалов, полученных при разборке имущества, не отвечающего признакам основных средств, в составе расходов не учитывается (такого мнения придерживается Минфин, и организация проявила солидарность с чиновниками в данном вопросе), в бухгалтерском учете организации подлежат признанию постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство.

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 18, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данному моменту предшествует приостановление строительства, а это значит, что соответствующий акт (форма N КС-17, утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) уже составлен. Напомним, в нем отражаются результаты строительства на дату его прекращения: фактические затраты по балансу застройщика, средства, необходимые для расчета с подрядной организацией (в том числе убытки и неустойки, если их надо выплатить), стоимость работ и затрат по консервации.

*(2) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

*(3) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

*(4) Определением ВАС РФ от 09.07.2008 N 8167/08 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора решения от 27.08.2007, постановления апелляционной инстанции от 30.10.2007 и данного постановления отказано.

*(5) Оформление результатов налоговой проверки.

*(6) Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

*(7) Постановлением ФАС МО от 11.08.2009 N КА-А40/7256-09-2 данное постановление и решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.02.2009 по рассматриваемому делу оставлены без изменения (во всяком случае, в интересующей нас части - п. 1.4 решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 17.10.2008 N 52-22-14/967-1).

*(8) См. дополнительно Постановление от 06.06.2006 N А49-12692/2005-1А/22, в котором ФАС ПО также пришел к выводу о том, что полученные при демонтаже недостроенного оборудования АЗС материалы не учитываются в составе внереализационных доходов по п. 13 ст. 250 НК РФ.

*(9) Стоит отметить, что данная позиция подкреплена выводами некоторых судей (постановления ФАС МО от 14.09.2009 N КА-А40/9082-09, ФАС СЗО от 03.09.2007 N А05-789/2007 и др.).

*(10) Определением ВАС РФ от 22.10.2008 N 13522/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(11) Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

*(12) И вновь вернемся к первой части нашей статьи. Если вы придерживаетесь мнения, что расходы на незавершенное строительство учитываются в целях налогообложения прибыли, то, получается, и проблем с налоговыми вычетами быть не должно. Однако (повторимся) подобные рассуждения непременно приведут вашу организацию в суд.

*(13) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(14) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.