Директор - работник особенный (А.И. Серова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.)

Директор - работник особенный

Руководитель предприятия, нанимаемый со стороны, - это персона особая. Ведь его правовой статус значительно отличается от статуса иных работников, что обусловлено спецификой его трудовой деятельности, местом и ролью в механизме управления организацией: он осуществляет руководство, в том числе выполняет функции единоличного исполнительного органа, совершает от имени организации юридически значимые действия. В нормах права, регулирующих трудовые отношения с руководителем организации, содержится ряд существенных особенностей, в частности, в отношении процедуры увольнения, которая предусматривает выплату в пользу генерального директора компенсации в размере, определяемом трудовым договором. В данной статье рассматриваются вопросы налогообложения таких выплат.

Суть проблемы

Пункт 2 ст. 278 ТК РФ позволяет уполномоченному органу юридического лица, либо собственнику имущества организации, либо уполномоченному собственником лицу принять решение о прекращении трудового договора с руководителем организации. Законодатель предоставляет собственнику право уволить руководителя организации без указания тех или иных конкретных обстоятельств, подтверждающих необходимость прекращения трудового договора (Постановление КС РФ от 15.03.2005 N 3-П). Это особое основание для расторжения трудового договора с руководителем организации направлено на защиту прав и законных интересов собственника: владеть, пользоваться и распоряжаться своим имуществом, в том числе определять способы управления (единолично или совместно с другими лицами), свободно использовать свое имущество для осуществления предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Так, досрочное расторжение трудового договора с руководителем может потребоваться в связи с изменением положения собственника имущества организации, со сменой стратегии развития бизнеса либо в целях повышения эффективности управления организацией и т.п. При этом в силу ст. 279 ТК РФ увольняемому директору при отсутствии с его стороны виновных действий (бездействия) выплачивается компенсация в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка.

По мнению некоторых налоговиков, данная компенсация не признается в составе расходов для целей налогообложения прибыли и в части, превышающей трехкратный средний месячный заработок, облагается НДФЛ и страховыми взносами (так же, как и ушедшим в прошлое ЕСН). Насколько правомерна данная точка зрения?

Налог на прибыль

Арбитрами ФАС МО в Постановлении от 10.12.2009 N КА-А40/13242-09 был изучен трудовой контракт с генеральным директором, условиями которого было предусмотрено, что по решению единственного акционера общества в случае непереизбрания генерального директора на новый срок после окончания срока действия трудового договора общество обязуется выплатить руководителю компенсацию в размере 12 должностных окладов.

Доводы налогового органа в рассматриваемом споре сводились к экономической необоснованности расходов в виде компенсационной выплаты руководителю в силу того, что они не направлены на получение дохода, не связаны с производственными показателями общества и, соответственно, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Однако обществу удалось отстоять свое право на налоговую экономию. Налогоплательщиком были приведены следующие доводы.

В соответствии со ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми или коллективными договорами. Кроме того, названный перечень расходов не является закрытым, и согласно п. 25 данной статьи в качестве расходов на оплату труда признаются также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, при условии, что они предусмотрены трудовым или коллективным договором, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

Суд признал, что по своей правовой природе названная выплата являлась элементом оплаты труда, позволившим привлечь конкретное физическое лицо на должность генерального директора. Налогоплательщик указал: результат работы организации в пятилетний период руководства генерального директора свидетельствует о том, что условия контрактов, направленные на установление гарантий необходимому работнику, являются экономически целесообразными, направленными на извлечение прибыли от деятельности, то есть соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Решение суда: вся сумма компенсационной выплаты, предоставляемой руководителю при его увольнении на основании п. 2 ст. 278 ТК РФ, подлежит включению в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Аналогичный вывод представлен в Письме Минфина России от 11.09.2008 N 03-03-06/1/525, которое тоже разъясняет сроки признания такой компенсационной выплаты в составе налоговых расходов. Расходы на оплату труда признаются в целях налогообложения ежемесячно исходя из суммы всех начислений на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ). В случае увольнения работника при досрочном прекращении трудового договора ему выплачиваются все причитающиеся суммы в последний рабочий день (ст. 140 ТК РФ).

Таким образом, выплата компенсации руководителю организации в его последний рабочий день в полном размере сразу же учитывается в целях налогообложения прибыли как расход на оплату труда.

Примечание. Глава 25 НК РФ не устанавливает требования о необходимости нормирования в целях налогообложения прибыли компенсационной выплаты руководителю, покидающему занимаемую должность по решению собственника имущества организации.

Впрочем, стороны могут прописать в трудовом договоре или дополнительном соглашении к нему механизм постепенной выплаты выходного пособия с учетом показателей деятельности организации. В этом случае часть выходного пособия выплачивается уже после дня фактического увольнения руководителя, а компенсационные выплаты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в период их начисления.

Если трудовым договором (дополнительным соглашением к нему) предусмотрено, что размер компенсации в случае расторжения с руководителем организации трудового договора на основании п. 2 ст. 278 ТК РФ при отсутствии с его стороны виновных действий (бездействия) превышает минимально установленный ст. 279 ТК РФ, то организация вправе в целях налогообложения прибыли учесть указанные расходы в полном объеме. Данный вывод подтвержден Письмом Минфина России от 11.09.2008 N 03-03-06/1/525 и Постановлением ФАС МО от 10.12.2009 N КА-А40/13242-09 (размер спорной выплаты увольняемому руководителю составлял 12 месячных должностных окладов).

НДФЛ, страховые взносы и ушедший в прошлое ЕСН

Целый ряд писем финансистов (от 09.02.2006 N 03-05-01-04/22, от 12.08.2009 N 03-04-06-01/208) и налоговиков (ФНС России от 06.08.2009 N 3-5-03/1194@, УФНС по Московской обл. от 25.03.2004 N 08-03/б-н, УФНС по г. Москве от 14.05.2005 N 21-11/34150, от 14.09.2007 N 28-17/1331, от 13.10.2009 N 20-15/3/107151@) подтверждают тот факт, что компенсация, выплачиваемая экс-руководителю при увольнении, по своей правовой природе является компенсацией, закрепленной в ст. 164 НК РФ, то есть установленной в целях возмещения работнику затрат, связанных с исполнением им трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанная выплата не входит в систему оплаты труда и производится работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Поэтому рассматриваемая нами компенсация не подлежит обложению "зарплатными" начислениями (НДФЛ (на основании п. 3 ст. 217 НК РФ), страховыми взносами (в силу пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах*(1))) и в период действия гл. 24 НК РФ не включалась в налоговую базу по ЕСН (в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Однако анализ вышеназванных писем наводит на мысль об отсутствии среди чиновников единой позиции по поводу необлагаемого размера компенсационной выплаты. Письма от 12.08.2009 N 03-04-06-01/208 и от 14.05.2005 N 21-11/34150 обязывают налогоплательщиков исчислять НДФЛ с суммы компенсации, превышающей трехкратный средний месячный заработок руководителя, то есть в них чиновники настаивают на нормировании компенсационных выплат для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ. ФНС в Письме N 3-5-03/1194@ высказалась двусмысленно: сумма компенсации, выплачиваемой руководителю при увольнении, не облагается НДФЛ в размерах, предусмотренных ст. 279 ТК РФ. Однако законодатель в указанной статье устанавливает только нижнюю границу суммы компенсации и не ограничивает ее каким-либо пределом*(2) - размер компенсации определяется трудовым договором, то есть по соглашению сторон. Исходя из целевого назначения этой выплаты - в максимальной степени компенсировать увольняемому лицу неблагоприятные последствия, вызванные потерей работы, размер компенсации может определяться, например, с учетом времени, остающегося до истечения срока действия трудового договора, тех сумм (оплаты труда), которые увольняемый мог бы получить, продолжая работать в должности руководителя организации, дополнительных расходов, которые он, возможно, вынужден будет понести в результате досрочного прекращения договора и т.п. При этом УФНС по г. Москве в Письме от 13.10.2009 N 20-15/3/107151@ выразилось предельно четко: компенсация за досрочное расторжение трудового договора с генеральным директором организации, выплачиваемая в соответствии с действующим трудовым законодательством, не подлежит обложению НДФЛ в размерах, определенных трудовым договором. Данную точку зрения ранее высказывало УФНС по Московской обл. в Письме от 25.03.2004 N 08-03/б-н, признав правомерным освобождение всей суммы компенсационной выплаты в размере 12 должностных окладов от обложения НДФЛ.

На наш взгляд, разница во мнениях может быть связана с вступлением в силу Федерального закона N 90-ФЗ*(3) и изменившейся вследствие этого формулировкой ст. 279 ТК РФ. Дело в том, что в предыдущей редакции статья не содержала дополнения "но не ниже трехкратного среднего месячного заработка", поэтому контролеры разрешали освобождать от налогообложения "зарплатными" начислениями всю сумму компенсации, утвержденную в трудовом договоре. Введение минимального ограничения величины выплачиваемой руководителю суммы стало для чиновников достаточным основанием для оспаривания права организаций на "льготирование" компенсационных выплат.

Будет нелишним рассмотреть случай, проанализированный в Постановлении ФАС ВСО от 04.07.2007 N А58-5555/06-Ф02-3902/07, когда общество выплатило своему экс-руководителю компенсацию в размере 3 млн. руб. при досрочном расторжении с ним трудового договора вследствие перевода с его согласия на работу к другому работодателю. Обратите внимание, в данной ситуации увольнение руководителя было произведено на основании п. 5 ст. 77, а не п. 2 ст. 278 ТК РФ. Тем не менее бухгалтер, считая выплату компенсационной, не начислил с нее ЕСН. Рассматривая налоговый спор, суд указал, что гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора, предусмотрены гл. 27 ТК РФ, однако выплата компенсации в связи с переводом работника по его просьбе или с его согласия на работу к другому работодателю или переход на выборную работу (должность) Трудовым кодексом не предусмотрена. Следовательно, данная спорная сумма, выплаченная уволенному руководителю, по своей правовой природе относится к выплатам компенсационного характера, предусмотренным ст. 129 ТК РФ, то есть является элементом оплаты труда и не призвана возместить работникам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением ими трудовых обязанностей, поэтому подлежит обложению ЕСН.

К сведению. Трудовым кодексом предусмотрено два вида компенсационных выплат. Исходя из ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ. На основании данной статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Компенсации, установленные ст. 164 ТК РФ, не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) и в период действия гл. 24 НК РФ не включались в налоговую базу по ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Компенсации, предусмотренные ст. 129 ТК РФ, включаются в совокупный годовой доход работника и ранее являлись объектом обложения ЕСН как составная часть оплаты труда (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).

Если трудовой договор не предусматривает выплату компенсации...

Как упоминалось выше, обязанность организации по уплате компенсации своему увольняемому руководителю должна быть отражена в трудовом договоре или дополнительном соглашении к нему. Однако увольняемый руководитель имеет право на компенсационную выплату и в том случае, если трудовой договор, заключенный до введения в действие Трудового кодекса, не предусматривает условия о выплате такой компенсации. В силу ч. 2 ст. 424 ТК РФ, устанавливающей правила применения норм ТК РФ к правоотношениям, возникшим до введения его в действие, трудовой договор с руководителем организации может быть расторгнут в соответствии с п. 2 ст. 278 и в том случае, если он был заключен до 01.02.2002. В данном случае размер компенсации устанавливается по соглашению сторон, а не собственником в одностороннем порядке; в случае же возникновения спора - по решению суда с учетом фактических обстоятельств конкретного дела, цели и предназначения данной выплаты. Соблюдение требования о выплате руководителю справедливой компенсации при увольнении на основании п. 2 ст. 278 ТК РФ должно обеспечиваться независимо от того, была ли трудовым договором, заключенным до введения в действие Трудового кодекса, предусмотрена компенсация в связи с увольнением по другим основаниям. Данные выводы подтверждают Постановление КС РФ N 3-П, Определение ВС РФ от 17.08.2006 N 81-В06-20.

Облагается ли в данном случае компенсационная выплата НДФЛ и страховыми взносами и можно ли ее учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль? Позиция чиновников в рассматриваемом случае коренным образом не отличается от описанной выше. К примеру в Письме Минфина России от 12.08.2009 N 03-04-06-01/208 отмечено, что факт неотражения в трудовом договоре условия о подобной компенсации не влияет на обязанность работодателя выплатить ее увольняемому руководителю, поскольку такая выплата предусмотрена непосредственно Трудовым кодексом.

Выводы и рекомендации

Из проведенного анализа позиций чиновников видно, что исключение из-под налогообложения суммы компенсации, превышающей минимальный размер (свыше трех средних месячных окладов), скорее всего, вызовет претензии со стороны контролеров. К сожалению, мы не имеем возможности ознакомиться с решениями арбитров, которые могли бы пролить свет на сложившуюся ситуацию, в силу отсутствия какой бы то ни было арбитражной практики после вступления в силу Федерального закона N 90-ФЗ. Мы лишь можем высказать предположение, что суды примут сторону организаций. Отстоять свою позицию налогоплательщику поможет закрепление в трудовом договоре обязанности выплаты повышенного размера компенсации. Поэтому при отсутствии такого условия его целесообразно включить в дополнительное соглашение к трудовому договору.

А.И. Серова,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) Единственным косвенным ограничением верхнего предела размера компенсации может служить тот факт, что впоследствии сделку могут признать недействительной - как заключенную с нарушением процедуры принятия крупных сделок или сделок с заинтересованностью (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.04.2010 N 17255/09).

*(3) Федеральный закон от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".