Сопутствующие расходы: как правильно учесть (А. Кузнецова, "Расчет", N 9, сентябрь 2010 г.)

Сопутствующие расходы: как правильно учесть

Бухгалтерия не всегда правильно квалифицирует те или иные затраты, не принимая во внимание их экономический смысл и опираясь только на содержание первичных документов, которое бывает слишком кратким. Немало вопросов возникает при учете расходов, возникающих при приобретении внеоборотных активов - основных средств или НМА. Разобраться в тонкостях учета таких расходов помогает Анна Кузнецова, консультант Аудиторской фирмы "БИЗНЕС-СТУДИО".

В практике хозяйственной деятельности предприятий встречаются расходы двух видов - текущего периода и относящиеся к нескольким периодам. Бухгалтер не всегда может сразу определить, к какому виду относятся те или иные расходы.

К примеру, нередки случаи, когда цель командировки может быть в приказе сформулирована кратко: "выполнение задания руководства". Какое это задание? Оно может быть связано с доставкой материалов, основных средств, с согласованием каких-либо производственных вопросов. От того, насколько точно будет сформулирована цель командировки, в свою очередь, зависит, правильно ли будут учтены расходы, связанные с командировкой.

Поэтому, чтобы верно истолковать суть операции и, соответственно, верно отразить ее в учете, в первичных документах она должна быть внятно отражена. При неясности в трактовке расходов бухгалтеру следует потребовать письменную расшифровку содержания операции за подписью руководителя организации.

Формирование стоимости внеоборотных активов

Какие типичные сопутствующие расходы, связанные с получением внеоборотных активов, возникают у организаций и как их следует учитывать, рассмотрим на примере получения лицензии.

В лицензирующий орган представляются документы, подтверждающие:

1) наличие на праве собственности или ином основании зданий, помещений, оборудования и другого материально-технического оснащения, необходимых для осуществления деятельности;

2) документы об образовании и документы, подтверждающие стаж работы руководителя, специалистов (расходы на получение этих документов связаны с обеспечением возможности ведения текущей деятельности, и, соответственно, они не должны включаться в стоимость лицензии, а относиться на текущие затраты;

3) санитарно-эпидемиологическое заключение о соответствии санитарным правилам.

Расходы по привлечению экспертов для выдачи этой справки производятся не для ведения текущей деятельности; они нужны исключительно для получения лицензии. Поэтому в бухгалтерском учете эти расходы должны увеличивать ее стоимость, а в налоговом - подлежат равномерному списанию.

Сроки выдачи заключения органами санитарно-эпидемиологического надзора достигают 60 дней. Естественным является стремление их сократить. И тут могут возникать непредвиденные расходы, которые на первый взгляд не поддаются документированию.

Тем не менее в данном случае такие расходы рекомендуется оформить официально как проведение представительского мероприятия. Представительские услуги согласно документам, которые должна оформить бухгалтерия, напрямую не связываются с получением внеоборотного актива. Поэтому их стоимость относится на расходы одномоментно как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (с учетом ограничения, установленного п. 2 ст. 264 НК РФ).

Различаем бухгалтерский и налоговый учет

Как известно, расходы могут различаться, в том числе по цели их учета: расходы для целей бухгалтерского учета и расходы для целей налогового учета.

В бухгалтерском учете образуются текущие расходы, расходы будущих периодов, и расходы, увеличивающие стоимость внеоборотных активов.

Однако в налоговом учете затраты относятся на себестоимость продукции, работ (услуг) либо на издержки обращения одномоментно. Это не касается тех расходов, которые прямо поименованы в Налоговом кодексе как увеличивающие стоимость амортизируемого имущества и НМА.

Согласно признакам, перечисленным в статье 257 НК, сопутствующие услуги по приобретению внеоборотных активов, доведению их до состояния, пригодного к использованию, не подпадают под квалификацию амортизируемых основных средств и НМА. В налоговом учете подобные затраты включаются в состав прочих расходов (п. 1 ст. 264 НК РФ). Тем не менее в уменьшение налоговой базы они списываются не единовременно, а постепенно - в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Такая позиция подтверждается и судебной практикой, в частности постановлением ФАС Северо-Западного округа от 17 апреля 2006 г. N А66-10560/2005, касающимся учета сопутствующих услуг по лицензии, в котором прямо указывается, что "поскольку получение доходов от лицензируемой деятельности предусматривается в течение срока действия лицензии, то и расходы (которые связаны с ее получением) следует распределять в течение срока действия лицензии... Они признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно".

Учет нематериальных активов

Следует особо отметить, что расходы лицензирования по-разному квалифицируются для целей бухгалтерского и налогового учета.

Ранее лицензии учитывались в качестве расходов будущих периодов. С принятием ПБУ 14/2007 лицензии на осуществление отдельных видов деятельности однозначно приобрели все признаки нематериального актива. В приведенном выше положении четко указано, какие расходы формируют стоимость объекта (п. 8, 9 ПБУ 14/2007), а какие относятся на текущие расходы (п. 10 ПБУ 14/2007).

nota bene. Расходы на получение документов, связанных с обеспечением возможности ведения текущей деятельности, не должны включаться в стоимость лицензии, а относиться на текущие затраты согласно общим правилам бухгалтерского и налогового учета.

А затраты, понесенные исключительно для получения лицензии, в бухгалтерском учете должны увеличивать ее стоимость, а в налоговом - подлежат равномерному списанию.

Иначе обстоит дело с налоговым учетом. Здесь стоимость лицензий и иных расходов, связанных с их приобретением, списывается не в качестве амортизации, а равномерно, в течение срока действия внеоборотного актива.

Пример

ООО "Медуница" подала в лицензирующий орган заявление на рассмотрение лицензионных документов. Произведены нижеследующие бухгалтерские записи. Для большей наглядности допустим, что поставщики и подрядчики приведенных услуг НДС не исчисляют. Рассмотрим таблицу на стр.100. На расходы текущего характера в бухгалтерском и налоговом учете отнесено: 657 847 + 417 452 + 560 000 + 145 600 + 50 000 = 1 830 899 (руб.)

В рассматриваемом случае расходы, подлежащие распределению по сроку действия лицензии в налоговом учете и расходы по формированию стоимости лицензии в бухгалтерском учете ООО "Медуница" совпадают.

Учет основных средств

Подобная же схема учета сопутствующих расходов касается и основных средств.

Имеются различия в формулировках при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств и НМА. Основное отличие заключается в том, что согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в стоимость объекта включаются расходы по доведению его до состояния, пригодного к использованию, а в ПБУ 14/07 "Учет нематериальных активов" основные расходы дополняются затратами по обеспечению условий для использования актива в запланированных целях.

Таблица 1. Операции по отнесению сопутствующих расходов на стоимость лицензии

N п/п	Наименование операции	Проводка	Сумма
1	Оплачена госпошлина	Д 68 К 51	1300 руб.
2	Госпошлина отнесена на стоимость лицензии	Д 08/НМА К 68	1300 руб.
3	Подотчетным лицом оплачены услуги копирования	Д 76 К 71	40 руб.
4	Сумма услуг по изготовлению копий отнесена на стоимость НМА	Д 08/НМА К 76	40 руб.
5	Оплачено медицинское оборудование	Д 60 К 51	657 847 руб.
6	Приобретено медицинское оборудование	Д 08/ОС К 60	657 847 руб.
7	Медицинское оборудование введено в эксплуатацию	Д 01 К 08/ОС	657 847 руб.
8	Оплачены необходимые медицинские материалы	Д 10 К 60	417 452 руб.
9	Медицинские материалы отпущены для текущей деятельности	Д 20 К 10	417 452 руб.
10	Начислена заработная плата руководителю, медицинским специалистам	Д 20 К 70	560 000 руб.
11	Начислены обязательные страховые платежи	Д 20 К 69	145 600 руб.
12	Оплачены услуги экспертов по обследованию санитарного состояния	Д 76 К 51	35 000 руб.
13	Услуги экспертов отнесены на увеличение стоимости лицензии	Д 08/НМА К 76	35 000 руб.
14	Оплачено специализированной компании по проведению представительских мероприятий	Д 76 К 51	50 000 руб.
15	Приняты услуги по проведению представительского мероприятия	Д 20 К 76	50 000 руб.
16	Сформирована стоимость лицензии	Д 04 К 08/НМА	36 340 руб.

Чтобы грамотно использовать современную технику, персонал проходит специальное обучение. Естественно, данные расходы не должны включаться в первоначальную стоимость основного средства, поскольку на состояние самого объекта они не влияют, а влияют только на подготовленность организации. С другой стороны, эти расходы не предназначены для ведения текущей хозяйственной деятельности. Следовательно, для формирования бухгалтерских данных по российским стандартам они должны быть учтены в составе расходов будущих периодов с последующим списанием в зависимости от срока эксплуатации основного средства.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 список расходов, образующих стоимость основных средств, - открытый. В то же время особо подчеркивается условие, что эти расходы должны быть связаны с изготовлением, приобретением или сооружением объекта.

Таким образом, следует соотносить связь расходов с текущей деятельностью организации. Если она налицо, то расходы списываются одномоментно. Если же нет, то расходы увеличивают стоимость основного средства вне зависимости от того, когда они были произведены, либо включаются в состав расходов будущих периодов.

Формирование стоимости объекта основных средств для целей налогового учета регламентируется статьей 257 НК как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Для целей исчисления налога на прибыль важно не завысить сумму текущих расходов за счет сопутствующих услуг по приобретению основных средств.

Обобщим

Итак, систематизируем перечень возможных расходов, связанных с формированием внеоборотных активов, их квалификацию в бухгалтерском и налоговом учете в таблице. Организациям, приобретающим основные средства либо нематериальные активы, рекомендуется сформировать бухгалтерскую справку, в которой следует указать следующие сведения:

- вид осуществленных затрат, непосредственно связанных с получением объекта, доведения его до состояния, пригодного к использованию;

- сумма затрат по их видам;

- общая сумма затрат;

- срок полезного использования внеоборотного актива;

- метод амортизации внеоборотного актива для целей бухгалтерского и налогового учета;

- алгоритм расчета месячной суммы списания затрат в бухгалтерском и налоговом учете.

Кроме того, подобный документ следует формировать для подтверждения суммы ежемесячного списания на текущие расходы соответствующей доли расходов будущих периодов.

Причем если содержание первичных документов будет однозначно свидетельствовать о том, что расходы носят текущий характер, появится возможность списать их быстрее, чем при долгосрочном характере учета. Например, тот же приказ о командировке следует дополнить формулировкой: "Для доставки строительных материалов". Становится ясно, что командировочные расходы не относятся на формирование стоимости внеоборотных активов.

Приведенные рекомендации позволят списывать затраты в том периоде, к которому они фактически относятся - как в целях бухгалтерского, так и налогового учета, а также помогут избежать разногласий с чиновниками ФНС.

Таблица 2. Квалификация типичных расходов, сопутствующих приобретению внеоборотных активов

Вид расхода	Экономическое содержание	Бухгалтерский учет	Основание	Налоговый учет	Основание
Оплата поставщику объекта основных средств / Пошлина за рассмотрение заявления и выдачу лицензии	Непосредственно связано с получением объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию	Квалифицируется как создание внеоборотного актива	ПБУ 6/01, п. 8	Относится на расходы равными долями согласно сроку полезного использования объекта	НК, п. 1 ст. 272
Изготовление копий документов			ПБУ 14/2007, п. 8
Обеспечение лицензирующих органов документами по индивидуальному списку в зависимости от вида деятельности, связанное с оплатой услуг сторонних организаций			ПБУ 14/2007, п. 9
Затраты на обучение персонала, связанные с предстоящим использованием объекта	Долгосрочные расходы, не связанные с доведением самого объекта до состояния, пригодного к использованию	Квалифицируются как расходы будущих периодов	ПБУ 10/99, п. 18
Обеспечение необходимого материально-технического и кадрового состава для получения лицензии	Связано с обеспечением текущей деятельности предприятия	Квалифицируется в зависимости от вида расходов: амортизация приобретенных основных средств, материалы, расходы на заработную плату и обязательные отчисления в страховые фонды	ПБУ 10/99, п. 5	Относится на расходы для целей налогового учета одномоментно	НК, п. 1 ст. 272
Организация представительского мероприятия

А. Кузнецова,

консультант Аудиторской фирмы "БИЗНЕС-СТУДИО"

"Расчет", N 9, сентябрь 2010 г.