Обложение страховыми взносами отдельных выплат (Ю.В. Абросимова, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.)

Обложение страховыми взносами отдельных выплат

В представленном материале рассмотрены вопросы обложения страховыми взносами следующих выплат работникам: подарков; оплаты бензина при предоставлении работнику в личное пользование служебного автомобиля; среднего заработка при направлении работника для повышения квалификации с отрывом от работы; среднего заработка работникам-донорам; оплаты дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами; оплаты работающим беременным женщинам дней прохождения обследования; оплаты ДМС.

В соответствии с п. 1 Постановления N 731*(1) Минздравсоцразвития является уполномоченным органом государственной власти по вопросам применения законодательства о страховых взносах.

Очередные разъяснения о том, на какие выплаты работникам следует начислять страховые взносы, а на какие нет, были представлены в Письме Минздравсоцразвития РФ от 07.05.2010 N 10-4/325233-19.

Перед тем как ответить на вопросы исчисления взносов с конкретных выплат, чиновники Минздравсоцразвития напомнили норму ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ*(2), в соответствии с которой объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц, в частности, по трудовым договорам. Согласно данной норме к объекту обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых отношений между ними и организацией-работодателем. При этом не подлежат обложению страховыми взносами суммы, поименованные в ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ.

Оплата организацией стоимости бензина при предоставлении работнику в личное пользование служебного автомобиля. Ссылаясь на вышеназванные правила, установленные в ст. 7, 9 Федерального закона N 212-ФЗ, чиновники пришли к выводу, что оплата организацией бензина при предоставлении работнику в личное пользование служебного автомобиля подлежит обложению страховыми взносами.

Подарки сотрудникам. Стоимость подарков подлежит обложению страховыми взносами. При этом чиновники Минздравсоцразвития в отношении подарков работникам рекомендовали обратить внимание на следующее: не относятся к объекту обложения страховыми взносами, согласно ч. 3 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ, выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских, лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Договор дарения, в соответствии с гражданским законодательством, относится к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, и может быть заключен как в письменной, так и в устной форме (ст. 574 ГК РФ).

При этом ст. 128 ГК РФ определено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Таким образом, в случае передачи подарка (в том числе в виде денежных сумм) работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, у организации объекта обложения страховыми взносами, на основании ч. 3 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ, не возникает.

Напомним, что в Письме от 05.03.2010 N 473-19 Минздравсоцразвития особо подчеркнуло: стоимость приобретенных подарков для работников, предусмотренных трудовыми договорами (коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами), не оформленных договорами дарения, будет являться объектом обложения страховыми взносами. Такие же выводы содержались и в более раннем Письме от 27.02.2010 N 406-19.

Выплаты работникам-донорам. При рассмотрении вопроса об исчислении страховых взносов с выплат работникам-донорам Минздравсоцразвития напомнило, что в соответствии со ст. 186 ТК РФ в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования работник освобождается от работы. После каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха.

К тому же при сдаче крови и ее компонентов за работником сохраняется его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха.

Указанные выплаты среднего заработка работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом, коллективном договорах или соглашении, то есть такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения.

Таким образом, суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный выходной день в соответствии с трудовым законодательством, не признаются объектом обложения страховыми взносами на основании положений ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ.

Аналогичные разъяснения приведены Минздравсоцразвития и в Письме от 17.05.2010 N 1212-19.

Оплата дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом. Согласно ст. 262 ТК РФ и Разъяснению Минтруда РФ и ФСС РФ от 04.04.2000 N 3/02-18/05-2256 "О порядке предоставления и оплаты дополнительных выходных дней одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами"*(3) одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка и в порядке, который устанавливается федеральными законами.

В соответствии с ч. 17 ст. 37 Федерального закона N 213-ФЗ*(4) с 1 января 2010 года финансовое обеспечение расходов на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами, осуществляется за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых в установленном порядке бюджету ФСС.

В данной ситуации, как и в случае с работниками-донорами, выплаты среднего заработка производятся в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом, коллективном договорах или соглашении. Следовательно, суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией в соответствии с трудовым законодательством работникам за дополнительные выходные дни для ухода за детьми-инвалидами, не признаются объектом обложения страховыми взносами на основании положений ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ.

К сведению. В Письме от 05.05.2010 N 02-02-01/08-2082 ФСС изложил свое мнение по вопросу исчисления среднего заработка для оплаты четырех дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом.

Порядок исчисления средней заработной платы установлен Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение).

В соответствии с п. 4 Положения расчет среднего заработка работника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата.

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат.

При этом следует иметь в виду, что согласно п. 5 Положения при исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время, когда работник получал пособие по временной нетрудоспособности, работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства и др., а также начисленные за это время суммы.

Средний дневной заработок для оплаты четырех дополнительных выходных дней исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные в расчетном периоде дни, включая премии и вознаграждения, учитываемые в соответствии с п. 15 Положения, на количество фактически отработанных в этот период дней (п. 9 Положения).

Что касается п. 10 Положения (применение среднемесячного числа календарных дней), то он используется только для расчета отпусков и выплаты компенсации за неиспользованный отпуск.

Выплата среднего заработка при прохождении обязательного диспансерного обследования. Статьей 254 ТК РФ предусмотрено, что при прохождении обязательного диспансерного обследования в медицинских учреждениях за беременными женщинами сохраняется средний заработок по месту работы.

В данном случае выплаты среднего заработка также производятся в силу закона, а значит, не признаются объектом обложения страховыми взносами на основании положений ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ.

Выплаты среднего заработка при направлении работника работодателем для повышения квалификации с отрывом от работы. В соответствии с пп. "е" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ не облагаются страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников.

Средняя заработная плата, сохраняемая за работником при направлении его работодателем для повышения квалификации с отрывом от работы, не является компенсационной выплатой, связанной с возмещением расходов на повышение квалификации, и, следовательно, подлежит обложению страховыми взносами.

Оплата организацией добровольного медицинского страхования в интересах работников. Пунктом 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ предусмотрено, что не подлежат обложению страховыми взносами суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, а также суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, при оплате организацией добровольного медицинского страхования для работников страховыми взносами не будут облагаться только суммы платежей (взносов) по договорам, удовлетворяющим вышеприведенным условиям п. 5 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ.

Ю.В. Абросимова,

эксперт журнала "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 14.09.2009 N 731 "Об издании разъяснений по единообразному применению Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(3) Утверждено Постановлением Минтруда РФ и ФСС РФ от 04.04.2000 N 26/34.

*(4) Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".