Изменение налогового законодательства: новые правила по исчислению налога на прибыль организаций (В. Мурзин, С. Фоевцов, "Финансовая газета", N 39, 40, сентябрь 2010 г.)

Изменение налогового законодательства: новые правила по исчислению налога на прибыль организаций

Президентом Российской Федерации 27 июля 2010 г. был подписан Федеральный закон N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".

В соответствии со ст. 10 Закона N 229-ФЗ данный документ вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования, за исключением отдельных положений, вступающих в силу в иные сроки. Закон N 229-ФЗ был опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г. соответственно под датой вступления указанного документа в силу (за исключением его некоторых положений) следует считать 2 сентября 2010 г.

На основании пояснительной записки к законопроекту данного документа указанным Федеральным законом предусматривается внесение изменений в часть первую НК РФ, направленных на совершенствование правового регулирования изменения сроков уплаты налогов и сборов, а также пеней и штрафов. Кроме того, Законом N 229-ФЗ урегулируются вопросы признания безнадежными ко взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам, иные вопросы налогового администрировании, а также уточняются меры ответственности за налоговые правонарушения.

При этом ст. 2 Закона N 229-ФЗ вносит немаловажные изменения в порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, основными из которых являются:

изменение в порядке амортизации основных средств;

изменение в части порядка налогообложения сумм страховых взносов в социальные фонды;

изменение предельного значения расходов в виде процентов, признаваемых в целях обложения налогом на прибыль;

уточняющие изменения в части признания доходов и расходов в виде курсовых разниц по авансам в иностранной валюте;

изменение в порядке признания убытков участниками договора доверительного управления имуществом;

изменение сроков перечисления налога налоговыми агентами;

дополнение списка необлагаемых доходов банков в части страховых выплат по страхованию имущества заемщиков;

дополнение списка материальных расходов;

изменение в порядке переноса убытка на будущее;

изменение в порядке уплаты налога на прибыль.

Повышение лимита стоимости имущества в целях начисления амортизации

В соответствии с действующей редакцией НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество (в том числе объекты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности), которое используется для извлечения дохода, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Пункт 1 ст. 257 НК РФ также предусматривает, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

В соответствии с Законом N 229-ФЗ указанная первоначальная стоимость имущества, признаваемого амортизируемым, увеличится до 40 000 руб.

Напомним, что указанный лимит, который равен 20 000 руб., для признания имущества амортизируемым был установлен Федеральным законом от 24.07.07 г. N 216-ФЗ и действовал в течение трех лет (с 2008 по 2010 гг.). При этом для целей определения данного лимита важна дата введения в эксплуатацию имущества.

Аналогичная ситуация сложилась при увеличении размера первоначальной стоимости имущества с 10 000 до 20 000 руб. с 1 января 2008 г. Тогда Минфин России разъяснял, что изменения стоимости касаются только основных средств, вводимых в эксплуатацию после 1 января 2008 г. По амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до этой даты, следовало продолжать начислять амортизацию до полного погашения первоначальной стоимости (письмо Минфина России от 28.08.08 г. N 03-01-15/10-317).

Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2011 г.

Порядок налогообложения сумм страховых взносов в социальные фонды

Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ дополнен положением о том, что суммы страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование, в ФСС РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в ФОМС и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование (далее - страховые взносы) подлежат отнесению в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Отметим, что в предыдущей редакции НК РФ нет прямого указания о том, в составе каких расходов для целей налогообложения прибыли должны учитываться страховые взносы во внебюджетные фонды, предусмотренные Федеральным законом от 24.07.09 г. N 212-ФЗ.

К примеру, согласно п. 16 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования. В соответствии со ст. 3 Закона Российской Федерации от 27.11.92 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Таким образом, страховые взносы во внебюджетные фонды не могли быть учтены в составе налогооблагаемой базы в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ.

Что касается учета сумм ЕСН, фактически замененного страховыми взносами, указанные суммы ранее учитывались налогоплательщиками при исчислении налога на прибыль на основании п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусматривающего возможность уменьшения налоговой базы на суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Однако суммы страховых взносов во внебюджетные фонды не являются ни налогом, ни сбором, поэтому не могли быть учтены в составе расходов в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Что касается мнения государственных органов по данному вопросу, то федеральные ведомства поясняли, что к прочим расходам относятся также страховые взносы, уплачиваемые вместо упраздненного ЕСН в соответствии с Законом N 212-ФЗ (письма Минфина России от 25.05.10 г. N 03-03-06/2/101, 23.04.10 г. N 03-03-05/85, от 13.04.10 г. N 03-03-06/1/256, от 2.04.10 г. N 03-03-06/1/214, от 24.03.10 г. N 03-03-06/1/171, а также ФНС России от 7.04.10 г. N 3-2-12/21). Такие затраты организации должны учитывать на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Чиновники также указывают, что такие взносы не соответствуют понятию расходов на оплату труда и их уплата не связана с трудовыми и коллективными договорами. Следовательно, учитывать взносы на обязательное социальное страхование в соответствии со ст. 255 НК РФ было нельзя.

Указанные изменения вступают в силу со 2 сентября 2010 г. и распространяют свое действие на правоотношения с 1 января 2010 г.

Изменение порядка признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам

Одним из основных изменений, вносимых Законом N 229-ФЗ в налоговое законодательство Российской Федерации, является изменения порядка определения предельного значения по расходам в виде процентов по долговым обязательствам, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль.

Однако, прежде чем переходить к указанным изменениям, напомним, что специальные правила ст. 269 НК РФ предусматривают, что начисленные по долговому обязательству любого вида проценты признаются расходом для целей налога на прибыль при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При этом долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, признаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичное обеспечение.

Одновременно при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Однако необходимо отметить, что представленная норма НК РФ в отношении порядка признания расходов по процентам исходя из метода "средней ставки" не пользуется большой популярностью среди налогоплательщиков из-за отсутствия в НК РФ четкого определения, что подразумевается под долговыми обязательствами, выданными в том же квартале. Кроме того, не совсем однозначно применение критериев сопоставимости, установленных в НК РФ.

При наличии указанной неопределенности и соответствующих налоговых рисков многие налогоплательщики в своей практике предпочитают использовать метод "нормирования" процентных расходов исходя из ставки рефинансирования Банка России и (или) фиксированной ставки для долговых обязательств в иностранной валюте.

Закон N 229-ФЗ вносит в ст. 269 НК РФ новые критерии нормирования расходов по процентам, в соответствии с которыми при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимаются:

с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2010 г. - равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза (для долговых обязательств в рублях), или равной 15% (для долговых обязательств в иностранной валюте). Отметим, что, поскольку данное нововведение улучшает положение налогоплательщиков, распространение данного порядка на начало 2010 г. является правомерным (п. 4 ст. 5 НК РФ);

с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. - равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза (для долговых обязательств в рублях), или равной 80% ставки рефинансирования Банка России (для долговых обязательств в иностранной валюте).

Принимая во внимание действующую ставку рефинансирования Банка России (7,75%), предельная величина процентов по вновь выдаваемым кредитам в иностранной валюте, учитываемых в целях налога на прибыль, начиная с 2011 г. может теоретически (если ставка Банка России сохранится) равняться 6,2%.

При этом по имеющимся по состоянию на 1 января 2011 г. долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте, следует обратить внимание на порядок определения ставки рефинансирования Банка России. Внесенные изменения также распространили понятие ставки рефинансирования Банка России и для целей определения предельной величины процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте. В целях ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Банка России понимаются:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Если долговое обязательство выдавалось под фиксированный процент, то ставку Банка России следует учитывать на дату привлечения денежных средств. В связи с этим если долговые обязательства являются долгосрочными, то предельная величина процентов может быть выше, чем 6,2%.

Однако по долговым обязательствам, по которым процентная ставка была, например, "плавающей" и определялась на конец каждого периода, вопрос остается открытым. Можно ли считать долговые обязательства со ставкой, которая не определена, но определима, обязательствами, не содержащими условия об изменении процентной ставки, или нельзя, следует дождаться официальной позиции регуляторов. У разных специалистов имеются разные точки зрения по этому поводу.

Для принятия решения по данному вопросу, например, косвенно можно использовать письмо Минфина России от 15.06.10 г. N 03-03-06/2/118, в котором по операциям РЕПО Минфин России приходит к выводу, что ставка считается согласованной, если установлен порядок ее определения.

Кроме того, сама по себе редакция ст. 269 НК РФ в части определения понятия ставки рефинансирования Банка России требует пересмотра и совершенствования, поскольку формально говорит о содержании условий об изменения процентной ставки в договорных условиях, хотя идея состояла не только в содержании такого условия в договоре, но и в обязательном фактическом изменении процентной ставки.

В частности, Минфин России указывает на то, что если договором предусмотрено изменение размера процентной ставки (независимо от факта ее изменения), то при определении расходов в виде процентов по банковским вкладам налогоплательщику необходимо учитывать ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату признания расходов в виде процентов (письмо Минфина России от 21.09.07 г. N 03-03-06/2/183).

В кредитном договоре с банком (договоре займа, процентном векселе и др.) может быть предусмотрено, что процентная ставка меняется в зависимости от изменения ставки рефинансирования Банка России или иных обстоятельств (например, в связи с нарушением заемщиком условий договора). Поэтому предельную ставку процентов необходимо рассчитывать с использованием той ставки рефинансирования Банка России, которая действует на дату признания расходов в виде процентов. Указанная необходимость в применении ставки рефинансирования Банка России на дату признания расходов в виде процентов следует из мнения, изложенного в письмах Минфина России от 17.03.09 г. N 03-03-06/1/154, от 27.08.07 г. N 03-03-06/1/602, от 27.08.07 г. N 03-03-06/1/603, от 18.05.07 г. N 03-03-06/1/275. Причем не имеет значения, менялась ли фактически ставка по кредиту или нет (письма Минфина России от 11.08.08 г. N 03-03-06/1/453 и от 27.09.07 г. N 03-03-06/1/701).

Однако судебная практика по данному вопросу складывается иным образом. В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.12.09 г. по делу N А56-16820/2009 признано правомерным применение ставки рефинансирования Банка России на дату привлечения заемных денежных средств при содержании в договоре права изменить ставку по кредиту в зависимости от действующей ставки рефинансирования Банка России. Аналогичное мнение отражено и в постановлении ФАС РФ Северо-Западного округа от 15.05.08 г. по делу N А05-6693/2007, а также ВАС России в последующем определении ВАС РФ от 19.09.08 г. N 16643/07.

Необходимо отметить, что, по данным Банка России (www.cbr.ru) средняя процентная ставка кредитных организаций в Российской Федерации по краткосрочным кредитам в иностранной валюте за первых пять месяцев 2010 г. составила 7,96% по кредитам в долларах США и 6,9% - по кредитам в евро.

Очевидно, что в случае дальнейшего снижения ставки рефинансирования Банка России или сохранения среднего размера процентных ставок по долговым обязательствам в иностранной валюте (в размере, представленном ранее), многие организации начиная с 2011 г. могут столкнуться с проблемой невозможности учета в целях налога на прибыль полного размера расходов по процентам по долговым обязательствам. Данное обстоятельство может привести к удорожанию некоторых товаров (работ, услуг), поскольку указанные организации будут вынуждены включать в стоимость своих товаров (работ, услуг) дополнительные "издержки" по уплате налога на прибыль.

Однако указанных налоговых последствий вполне можно избежать при заблаговременном планировании структуры получения заемных денежных средств. В том числе в данной структуре могут быть использованы специальные финансовые инструменты (например, финансовые инструменты срочных сделок), позволяющие одновременно получить требуемую сумму денежных средств и хеджировать свои валютные риски.

При этом Закон N 229-ФЗ также сохранил положение о том, что в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, с 1 января 2010 г. по 30 июня 2010 г. (включительно) принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 2 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (аналогично порядку, предусмотренному ст. 4 Федерального закона от 27.12.09 г. N 368-ФЗ).

Указанные изменения вступают в силу со 2 сентября 2010 г. Положения пп. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ) применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленным с 1 января 2010 г.

Доходы и расходы по переоценке авансов в иностранной валюте

В соответствии с Федеральным законом от 25.11.09 г. N 281-ФЗ, начиная с 2010 г. не подлежат текущей переоценке доходы и расходы в виде курсовой разницы, возникающей от переоценки требований (обязательств) по выданным (полученным) авансам (п. 11 ст. 250 и п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Изменения, вносимые Законом N 229-ФЗ в НК РФ, направлены на приведение в соответствие иных норм налогового законодательства, предусматривающих возможность текущей переоценки авансов в иностранной валюте.

В частности, в предыдущей редакции п.п. 7 п. 4 ст. 271 и п.п. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что датой внереализационных доходов (расходов) признается последнее число текущего месяца, в том числе по доходам (расходам) в виде курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Исходя из формального прочтения данных положений, может сложиться впечатление, что налогоплательщики даже при наличии прямого указания на отсутствие обязанности в осуществлении переоценки авансов в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 и п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) должны признавать указанную переоценку на последнее число текущего месяца.

Закон N 229-ФЗ вносит в указанные положения изменения, в соответствии с которыми из налогового законодательства исключается норма о необходимости признания на последнее число месяца текущей переоценки по авансам, выданным (полученным) в иностранной валюте.

Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2011 г. и распространяют свое действие на правоотношения с 1 января 2010 г.

Необходимо отметить, что вносимые Законом N 229-ФЗ поправки в НК РФ полностью не устраняют тех противоречий налогового законодательства, которые появились в НК РФ после внесения Законом N 281-ФЗ поправок, отменяющих переоценку полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте. К примеру, валютные доходы (расходы) по-прежнему следует пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату признания этих доходов (расходов) (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ), а при использовании метода начисления дата признания доходов (расходов) не совпадает с днем получения (уплаты) авансов.

Если прямо следовать нормам НК РФ, то с момента перечисления (получения) аванса и до момента приобретения товара (его реализации) никаких курсовых разниц отражать не следует - ни в доходах, ни в расходах. Однако сумму выручки по товарам, оплаченным авансом, необходимо определять по курсу Банка России на дату реализации (п. 8 ст. 271 НК РФ). Точно так же стоимость заранее оплаченных товаров следует пересчитать в рубли по курсу на день их оприходования (п. 10 ст. 272 НК РФ).

В рассматриваемых случаях можно усмотреть наличие некоторых противоречий норм НК РФ.

По мнению Минфина России, стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте путем предварительной (до фактической поставки) и последующей (после фактической поставки) оплаты, может определяться по курсу Банка России, действовавшему на дату перечисления аванса (даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов), в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности в части последующей оплаты (письма Минфина России от 24.02.10 г. N 03-03-06/1/86, от 25.03.10 г. N 03-03-06/1/188, от 2.04.10 г. N 03-03-06/2/65, от 2.04.10 г. N 03-03-06/1/221, от 2.04.10 г. N 03-03-06/1/215, от 5.04.10 г. N 03-03-06/2/69 и др.

Порядок признания убытков участниками договора доверительного управления имуществом

Порядок определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом установлен ст. 276 НК РФ. Порядок налогообложения доходов и расходов, возникающих в рамках доверительного управления имуществом, зависит от того, кто является выгодоприобретателем по договору доверительного управления (учредитель управления или третье лицо).

В частности, учредитель управления и выгодоприобретатель не вправе признать в налоговом учете убыток по договору доверительного управления (п. 4 ст. 276 НК РФ). Однако данная норма действует для участников договора, если доверительное управление имуществом осуществляется в пользу выгодоприобретателя - третьего лица (п. 1 ст. 276 НК РФ), т.е. если учредитель доверительного управления не является одновременно выгодоприобретателем по такому договору. Если учредитель управления является одновременно также и выгодоприобретателем (как чаще всего и бывает), то применяется п. 3 ст. 276 НК РФ, который не содержит запрета признавать убыток для целей налогообложения прибыли от доверительного управления имуществом.

Указанный ранее порядок действовал до внесения Законом N 229-ФЗ в названную статью НК РФ изменений, в соответствии с которыми начиная с 1 января 2011 г. убытки, полученные в рамках договора доверительного управления имуществом, не смогут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль ни учредителем, ни выгодоприобретателем независимо от того, является ли учредитель и выгодоприобретатель одним и тем же лицом или не является (ст. 276 НК РФ дополнена п.п. 4.1).

Внесение данной нормы потребует от налогоплательщиков более внимательного заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль.

Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2011 г.

Изменение сроков перечисления налога налоговыми агентами

Закон N 229-ФЗ вносит сразу два изменения в отношении сроков перечисления налоговыми агентами сумм удержанных налогов в бюджет при выплате доходов иностранным организациям, а также при выплате доходов в виде дивидендов (процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам), при перечислении которых у перечисляющих (выплачивающих) доход организаций возникают функции налоговых агентов.

Доходы иностранных организаций. В соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (ранее срок перечисления налога в бюджет был установлен равным трем дням).

Доходы в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, которые облагаются у источника выплаты (ценные бумаги, которые не вошли в Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержденный приказом Минфина России от 5.08.02 г. N 80н). В соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 287 НК РФ по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (ранее срок перечисления налога в бюджет был установлен равным десяти дням).

Соответствующие изменения, предусматривающие перечисление суммы налога в бюджет в сроки, указанные ранее, были также внесены в п. 1 ст. 310 НК РФ.

Данные изменения вступают в силу с 1 января 2011 г.

Законом N 229-ФЗ было также ликвидировано неустранимое противоречие норм НК РФ, сложившееся со сроками перечисления в бюджет налога на прибыль, удержанного из доходов, выплаченных иностранной организации. Как указывалось ранее, на основании ст. 287 НК РФ этот срок был равен либо десяти (по дивидендам и процентам по государственным и муниципальным ценным бумагам), либо трем (по всем прочим доходам) рабочим дням со дня выплаты дохода (п. 6 ст. 6.1 НК РФ установлено, что срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем).

В то же время согласно ст. 310 НК РФ налог, удержанный из доходов иностранной организации, перечисляется в бюджет одновременно с выплатой этих доходов.

Минфин России и налоговая служба высказывали мнение, что если речь идет о дивидендах, то налог с них необходимо было перечислять в бюджет не позднее десяти рабочих дней с даты перечисления дохода (хотя на практике в карточках лицевых счетов в налоговых инспекциях срок уплаты формально устанавливался как календарное 10-е число месяца), а по иным видам доходов - не позднее трех дней (письма Минфина России от 26.01.07 г. N 03-03-06/1/36, МНС России от 26.07.02 г. N 23-1-13/34-1005-Ю274 и УФНС России по г. Москве от 1.12.05 г. N 20-12/88093).

Пополнение списка необлагаемых доходов банков

В соответствии с новой редакцией п. 3 ст. 290 НК РФ не подлежат включению в доходы банков:

суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков;

суммы страховых выплат, полученных по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка;

суммы страховых выплат, полученных по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в соответствии с внесенными изменениями.

Указанные изменения налогового законодательства, безусловно, являются положительными для банков, осуществляющих выдачу кредитов при условии обязательного страхования заемщиками имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщиков по соответствующему кредитному договору.

Напомним, что ранее (в отсутствие указанной ранее формулировки) сумма страхового возмещения, полученная банком по договору добровольного страхования, подлежала включению в состав дохода, учитываемого при налогообложении прибыли. Данного мнения также придерживались и государственные органы (письмо Минфина России от 7.10.08 г. N 03-03-06/2/138). В письме Минфина России от 1.08.07 г. N 03-03-06/2/144 также указано, что банк, получив от страховщика страховое возмещение по договору страхования имущества, учитывает сумму страхового возмещения как доход и после уплаты налога на прибыль направляет оставшуюся сумму на погашение задолженности по кредиту.

Однако подлежащую учету в качестве доходов сумму страхового возмещения можно было уменьшить на сумму погашаемой за счет данного страхового возмещения задолженности, которая подлежала учету в составе расходов банка. Минфин России по рассматриваемому вопросу придерживается того мнения, что страховое возмещение, полученное банком-выгодоприобретателем по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При этом в составе расходов в этом же отчетном периоде может быть отражена сумма погашаемой задолженности в случае, если сформированные под эту задолженность резервы на возможные потери по ссудам не были учтены в составе внереализационных расходов.

В состав непогашенной задолженности, по мнению Минфина России, входит непогашенная просроченная задолженность по основному долгу, по которой банком не были сформированы резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности и просроченная задолженность по процентам (при отсутствии сформированного резерва по сомнительным долгам) (письма от 1.02.10 г. N 03-03-06/2/14, от 1.02.10 г. N 03-03-06/2/21, от 1.02.10 г. N 03-03-06/2/15, от 10.11.09 г. N 03-03-06/2/219, от 5.10.09 г. N 03-03-06/2/187 и др.).

Еще одним изменением в указанную норму налогового законодательства стало увеличение предела размера полученных страховых выплат, которые не подлежат учету в целях обложения налогом на прибыль. Напомним, что ранее указанные суммы страховых выплат не подлежали налогообложению в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам и начисленных процентов. Закон N 229-ФЗ дополнил указанный список третьим параметром, в соответствии с которым указанные суммы страховых выплат не подлежат налогообложению, если они также получены в пределах признанных судом штрафных санкций, пеней.

Интересно отметить, что внесенные изменения касаются только освобождения от налогообложения сумм страховых взносов, полученных в пределах признанных судом штрафных санкций, пеней. По-видимому, если заемщик признал за собой обязанность по уплате штрафных санкций самостоятельно (без обращения кредитора в суд), то сумма страховых взносов, направленная на погашение "самостоятельно" признанных штрафных санкций, подлежит обложению налогом на прибыль.

Напомним, что указанные ранее полученные суммы страховых выплат не подлежат налогообложению, если они впоследствии направляются банками на погашение основного долга, процентов по нему и штрафных санкций (в том числе пеней). В иных случаях данные доходы банков подлежат налогообложению в общем порядке.

Указанные изменения вступают в силу со 2 сентября 2010 г. и распространяют свое действие на правоотношения с 1 января 2010 г.

Дополнение списка материальных расходов

При проведении налогоплательщиком ремонта, модернизации, реконструкции, технического перевооружения основных средств стоимость материально-производственных запасов (далее - МПЗ), образовавшихся при осуществлении данных действий, признается доходом налогоплательщика для целей обложения налогом на прибыль (ст. 250 НК РФ).

Однако в случае дальнейшего использования в производстве (или осуществления ремонта, модернизации и реконструкции других объектов основных средств, а также реализации) ранее выявленных и учтенных в доходах МПЗ налогоплательщики были вправе учесть в расходах стоимость МПЗ, полученных только при ремонте основных средств. Данная возможность предусмотрена п. 2 ст. 254 НК РФ. При этом указанная норма не предусматривала учета в качестве материальных расходов стоимости МПЗ, полученных при модернизации, реконструкции и техническом перевооружении основных средств.

Данной позиции также придерживалось финансовое ведомство, указывая на то, что учет в расходах стоимости имущества, образовавшегося при модернизации и реконструкции, НК РФ не предусмотрен (письмо Минфина России от 17.02.10 г. N 03-03-06/1/75). Аналогичная позиция представлена также в письме Минфина России от 14.11.08 г. N 03-03-06/1/631.

Таким образом, при осуществлении ремонта основных средств стоимость выявленного имущества можно было учесть в расходах, а при осуществлении модернизации и т.д. - нельзя.

Указанная "несправедливость" была устранена Законом N 229-ФЗ, которым были внесены соответствующие поправки в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, позволяющие налогоплательщикам учитывать в составе материальных расходов стоимость МПЗ, полученных не только при ремонте, но и при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, а также частичной ликвидации основных средств.

Напомним, что стоимость МПЗ в данном случае определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пп. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.

Указанные изменения вступают в силу со 2 сентября 2010 г. и распространяют свое действие на правоотношения с 1 января 2010 г.

Изменение в порядке переноса убытка на будущее

В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Законом N 229-ФЗ было внесено дополнение в указанную норму, в соответствии с которым данное положение не распространяется на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0%.

Для понимания сути вносимых изменений, проанализируем действующие нормы налогового законодательства Российской Федерации (ст. 284 НК РФ) в отношении доходов, которые могут облагаться по ставке 0%.

В соответствии со ст. 284 НК РФ налоговая ставка 0% применяется к следующим видам доходов:

в виде дивидендов при соблюдении определенных условий (п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ);

в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по соответствующим облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г. (п.п. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ).

Фактически представленные ранее доходы формируют "отдельную" налоговую базу, которая может иметь только положительную величину, а убыток от данной деятельности вообще не образуется.

Также на основании п. 5 ст. 284 НК РФ прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.02 г. "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (ред. от 27.06.02 г.), должна облагаться по ставке 0%.

Соответственно правомерен вопрос о том, на кого могут распространяться изменения, вносимые Законом N 229-ФЗ в НК РФ, в отношении отсутствия возможности переносить убыток на будущее, образующийся в период налогообложения доходов по ставке 0%.

По нашему мнению, данные изменения не могут затрагивать Банк России, поскольку в рассматриваемой норме указывается на определенный период налогообложения доходов по ставке 0%, в то время как Банк России не ограничен каким-либо периодом применения ставки 0%.

Для ответа на поставленный вопрос, по нашему мнению, логично проанализировать не только действующее налоговое законодательство, но и те изменения, которые только планируется в него внести.

В частности, в соответствии с законопроектом "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инновационном центре "Сколково" в ст. 284 НК РФ законодатель планирует внести дополнения, в соответствии с которыми прибыль, полученная организациями, признаваемыми участниками проекта "Сколково", облагается налогом по налоговой ставке 0% в течение десяти лет с момента их регистрации в качестве таких участников.

Таким образом, по нашему мнению, внесенные в НК РФ изменения относительно отсутствия возможности переноса налоговых убытков на будущее, образующихся в период налогообложения доходов по ставке 0%, относятся именно к организациям, признаваемым участниками проекта "Сколково". При структуризации своей деятельности таким организациям следует заранее учитывать рассматриваемое ранее налоговое ограничение.

Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2011 г.

Изменение в порядке уплаты налога на прибыль

Законом N 229-ФЗ скорректирован порядок уплаты налога на прибыль "небольшими" компаниями. Начиная с 1 января 2011 г. организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Напомним, что ранее данным порядком могли воспользоваться компании, у которых доходы от реализации не превышали в среднем 3 млн. руб. за каждый квартал.

Необходимо отметить, что НК РФ не устанавливает для налогоплательщика обязанности по представлению в налоговый орган заявления (уведомления, сообщения) об изменении им порядка уплаты авансовых платежей налога на прибыль организаций в соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ. При этом федеральные ведомства все же советуют налогоплательщикам сообщать налоговому органу об изменении порядка уплаты авансовых платежей для исключения вопросов о причине неуплаты ежемесячных авансовых платежей (в случае начала применения данного порядка) (письмо Минфин России и ФНС России от 13.04.10 г. N 3-2-09/46).

Анализируя изменения, вносимые Законом N 229-ФЗ в налоговое законодательство (в части налога на прибыль), можно резюмировать, что часть этих изменений носит уточняющий характер, часть - позитивный для налогоплательщиков характер (например, расширение списка не облагаемых банками доходов), а часть изменений могут вызвать недовольство со стороны налогоплательщиков (отсутствие возможности учета убытков от доверительного управления), тем более что Москву предполагают сделать одним из международных финансовых центров.

Изменения, вносимые Законом N 229-ФЗ в налоговое законодательство Российской Федерации, также распространяются на порядок налогообложения НДФЛ и НДС.

В. Мурзин,

старший консультант компании Ernst & Young,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

С. Фоевцов,

старший консультант компании Ernst & Young

"Финансовая газета", N 39, 40, сентябрь 2010 г.