Отдельные вопросы расчета налоговой базы по налогу на прибыль и сдачи отчетности (К.В. Новоселов, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2010 г.)

Отдельные вопросы расчета налоговой базы по налогу на прибыль и сдачи отчетности

С этого года вступили в силу очередные поправки в главу 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В основном они затронули правила признания в налоговом учете отдельных видов расходов. Напомним, какие новые нормы необходимо учитывать не только при определении налоговой базы по налогу на прибыль за полугодие 2010 года, но и в течение налогового периода.

Плательщики налога на прибыль обязаны представить налоговую декларацию за полугодие не позднее 28 июля 2010 года. Большинство организаций сдают в налоговый орган титульный лист (лист 01), раздел 1 (подраздел 1.1), лист 02 и приложения N 1 и 2 к листу 02. Подразделы 1.2 и 1.3 раздела 1, приложения N 3 и 5 к листу 02, а также остальные листы декларации по налогу на прибыль заполняют только те организации, которые осуществляют определенные операции или имеют соответствующие показатели. Лист 03 заполняют налоговые агенты, а лист 06 - негосударственные пенсионные фонды (НПФ).

Важные изменения в налогообложении прибыли

Проанализируем основные нововведения, появившиеся в 2010 году в порядке исчисления налога на прибыль, которые необходимо принимать во внимание при формировании налоговой базы и составлении декларации.

Примечание. Форма декларации по налогу на прибыль и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

Замена ЕСН страховыми взносами

На основании Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ) с 2010 года организации вместо ЕСН уплачивают страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС России. В связи с этим изменена редакция пункта 1 статьи 318 НК РФ. Так, помимо расходов на обязательное пенсионное страхование, с 2010 года к прямым расходам могут быть отнесены расходы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, а также обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Аналогичные поправки внесены в абзац 2 пункта 1, абзац 3 пункта 3 и абзац 1 пункта 4 статьи 324.1 НК РФ. Указанные выше расходы на уплату страховых взносов учитываются также при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

В налоговом учете суммы страховых взносов, подлежащих уплате в государственные внебюджетные фонды, учитываются в составе прочих расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Обратите внимание: налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают все страховые взносы, включая и те, которые начислены на выплаты и вознаграждения, не признаваемые расходами в целях главы 25 НК РФ. Такие разъяснения даны, в частности, в письмах Минфина России от 23.04.2010 N 03-03-05/85 и от 11.02.2010 N 03-03-05/25.

Примечание. Объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам (п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).

Пример 1

У ЗАО "Чайка" в июне 2010 года затраты на оплату труда работников составили 976 590 руб. Данные расходы включают суммы, начисленные по тарифным ставкам и окладам (654 800 руб.), и суммы премий, выплаченные работникам из премиального фонда, созданного в организации за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов. Организация уплачивает страховые взносы во внебюджетные фонды по общеустановленным тарифам.

С указанных выплат работникам организация должна исчислить страховые взносы во внебюджетные фонды. При этом в облагаемую базу включаются все названные затраты независимо от источника финансирования. Ведь премии, выплачиваемые за счет фондов специального назначения, не являются выплатами, не облагаемыми страховыми взносами (ст. 9 Закона N 212-ФЗ). Значит, со всех указанных выше сумм ЗАО "Чайка" обязано исчислить страховые взносы. Общая сумма страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленных за июнь 2010 года, составила 253 913 руб. (976 590 руб. х 26%).

В налоговом учете ЗАО "Чайка" в июне 2010 года были отражены:

- в составе расходов на оплату труда - выплаты в пользу работников в размере 654 800 руб.;

- в прочих расходах - страховые взносы - 253 913 руб.

Суммы премий работникам, выплаченные за счет средств премиального фонда, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Основание - пункт 22 статьи 270 НК РФ.

Порядок признания расходов в налоговом учете зависит от метода определения доходов и расходов, который применяет организация. Страховые взносы во внебюджетные фонды являются обязательными платежами, так как уплачиваются в соответствии с законодательством. Поэтому при методе начисления датой осуществления названных расходов признается дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ), а при кассовом методе - день уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Авансы, выданные (полученные) в иностранной валюте

С 2010 года пункт 11 статьи 250 НК РФ действует в новой редакции*(1). Напомним, что речь в этом пункте идет о внереализационных доходах налогоплательщика в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки такого имущества, как:

- валютные ценности (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте);

- требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Итак, с этого года из состава указанных доходов исключены доходы от переоценки авансов, выданных (полученных) в иностранной валюте.

Напомним, что аналогичная поправка была внесена и в подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Теперь к внереализационным расходам не относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы по авансам, выданным (полученным) в иностранной валюте.

Определение стоимости материальных расходов

C 2010 года согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, которые выявлены в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при их ремонте, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ. Это означает, что при списании указанного имущества в производство организация учитывает в расходах полную стоимость данных МПЗ и прочего имущества (а не в размере суммы налога на прибыль (20%), как это было раньше).

Обратите внимание: если названное имущество оприходовано до 2010 года, а отпускается в производство в 2010 году и позднее, то в расходах для целей налогообложения прибыли учитывается стоимость, по которой оно было принято к учету до 2010 года - то есть в размере суммы налога на прибыль.

Кроме того, с этого года налогоплательщик, который в дальнейшем реализует поименованное выше имущество, вправе уменьшить доходы от реализации также на его стоимость. Ведь в подпункте 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ сказано, что при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса.

Примечание. Внереализационным доходом налогоплательщика признается стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, а также в виде стоимости излишков МПЗ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ).

Капитальные вложения в арендованное имущество

С 2010 года согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ*(2) арендаторы, осуществившие с согласия арендодателя капитальные вложения в арендованное имущество в виде неотделимых улучшений (при условии, что стоимость таких капвложений не возмещается арендодателем), вправе выбирать, как их амортизировать в течение срока действия договора аренды:

- исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств;

- исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для данных капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ*(3).

Примечание. Такие же правила действуют и в отношении капитальных вложений в имущество (предмет ссуды), произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75.

Если указанной классификацией для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует руководствоваться пунктом 6 статьи 258 НК РФ. Согласно этому пункту для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

При применении рассмотренных положений статьи 258 НК РФ у налогоплательщиков нередко возникает вопрос: можно ли произвести перерасчет срока амортизации капитальных вложений в арендованный объект основных средств, если капитальные вложения произведены до вступления в силу этих норм (например, в 2009 году)?

Согласно статье 258 НК РФ срок начисления амортизации может изменяться только в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Изменения налогового законодательства к таким основаниям не относятся. Поэтому в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, амортизация по которым начала начисляться до вступления в силу рассматриваемых новых положений статьи 258 НК РФ, пересчет срока амортизации не производится.

Примечание. Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования основного средства после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если этот срок увеличился в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения. При этом увеличение срока полезного использования основного средства может быть произведено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую оно было включено ранее (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Признание процентов по долговым обязательствам

Напомним, что с 1 января 2010 года действует прежний порядок учета процентов (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ), который применялся до сентября 2008 года. То есть предельная величина учитываемых процентов по долговым обязательствам в рублях равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а по долговым обязательствам в валюте - 15%.

Вместе с тем указанный выше порядок распространяется только на долговые обязательства, возникшие с 1 ноября 2009 года. В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года, Федеральным законом от 27.12.2009 N 368-ФЗ (далее - Закон N 368-ФЗ) с 1 января по 30 июня 2010 года включительно действие абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ приостановлено. Поэтому для таких долговых обязательств предельная величина процентов, учитываемых в расходах с 1 января по 30 июня 2010 года, равна:

- ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 2 раза (по долговым обязательствам в рублях);

- 15% (по долговым обязательствам в валюте).

Кроме того, с 2010 года изменился порядок признания доходов и расходов по долговым обязательствам. Так, по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход в целях налогообложения прибыли признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода (абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ). Это означает, что теперь при нормировании размера процентов должна использоваться ставка Банка России, действующая на конец каждого месяца, и пересчету по указанной ставке подлежат суммы процентов, начисленные за тот же месяц (см. таблицу).

Пример 2

ООО "Альфа" 1 марта 2010 года получило в банке кредит в сумме 500 000 руб. сроком на четыре месяца под 18% годовых. На момент получения кредита действовала ставка рефинансирования Банка России - 8,5% годовых. Кредитным договором предусмотрена возможность банка изменять процентную ставку в случае изменения ставки рефинансирования Банка России, однако ставку банк не менял.

Таблица. Значения ставки рефинансирования, действовавшие с 1 января по 30 июня 2010 года

Период	Значение ставки (%)
28.12.2009-23.02.2010	8,75
24.02.2010-28.03.2010	8,5
29.03.2010-29.04.2010	8,25
30.04.2010-31.05.2010	8
01.06.2010-30.06.2010	7,75

Организация фактически уплатила банку проценты по кредиту в общей сумме 30 082 руб., в том числе:

- в марте - 7644 руб. (500 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн.);

- апреле - 7397 руб. (500 000 руб. х 18% : 365 дн. х 30 дн.);

- мае - 7644 руб. (500 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн.);

- июне - 7397 руб. (500 000 руб. х 18% : 365 дн. х 30 дн.).

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов с 2010 года признаются в последний день каждого месяца. ООО "Альфа" в рассматриваемой ситуации обязано это делать 31 марта, 30 апреля, 31 мая и 30 июня 2010 года. Поэтому следует использовать ставку рефинансирования, действовавшую на эти даты:

- 31 марта - 8,25%;

- 30 апреля и 31 мая - 8%;

- 30 июня - 7,75%.

Кроме того, поскольку долговое обязательство возникло после 1 ноября 2009 года, то предельная величина расходов в виде процентов определяется как ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза.

Итак, предельная сумма расходов, которую ООО "Альфа" вправе учесть при исчислении налога на прибыль по итогам каждого месяца, составила:

- за март - 3854 руб. (500 000 руб. х 8,25% х 1,1 : 365 дн. х 31 дн.);

- апрель - 3616 руб. (500 000 руб. х 8% х 1,1 : 365 дн. х 30 дн.);

- май - 3737 руб. (500 000 руб. х 8% х 1,1 : 365 дн. х 31 дн.);

- июнь - 3503 руб. (500 000 руб. х 7,75% х 1,1 : 365 дн. х 30 дн.).

Общая сумма расходов в виде процентов, которые ООО "Альфа" вправе признать в налоговом учете, - 14 710 руб. (3854 руб. + 3616 руб. + 3737 руб. + 3503 руб.).

Таким образом, в целях налогообложения организация не сможет учесть проценты в сумме 15 372 руб. (30 082 руб. - 14 710 руб.).

Примечание. В целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета и иные заимствования независимо от порядка их оформления.

У налогоплательщиков, начисляющих проценты по долговым обязательствам, вопросы о порядке признания их в целях налогообложения возникают в связи с выходом постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09. Речь идет о долговых обязательствах, которые затрагивают разные налоговые периоды. В данном постановлении указано, что расходы по процентам исходя из требований статей 265, 269, 272 и 328 НК РФ должны относиться к тем налоговым периодам, в которых у налогоплательщика возникает обязательство по их уплате согласно договору.

В то же время в силу прямой нормы абзаца 2 пункта 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщику предоставлено право определять сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Таким образом, сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами.

Учитывая названную норму Налогового кодекса, представляется целесообразным признавать проценты по долговым обязательствам в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от того, какие именно условия прописаны в договоре в отношении даты осуществления расчетов по суммам начисленных за период пользования процентов. Данный подход соответствует общему порядку признания доходов и расходов для целей налогообложения при применении метода начисления, согласно которому доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Такие пояснения приведены в письме ФНС России от 17.03.2010 N 3-2-06/22. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (письма от 01.04.2010 N 03-03-06/4/36, 03-03-06/2/63 и 03-03-06/2/62). Финансовое ведомство отметило, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных доходов (расходов) равномерно в течение всего срока действия договора вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования предоставленными (полученными) денежными средствами.

Изменения в налогообложении дивидендов

С этого года уточнена формула, которая применяется для расчета суммы налога с доходов в виде дивидендов (п. 2 ст. 275 НК РФ). В частности, изменен порядок исчисления показателя "д". Теперь он рассчитывается как общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей, а не только в пользу получателей - плательщиков налога на прибыль организаций, как было ранее.

Примечание. В отношении дивидендов налоговыми агентами по налогу на прибыль признаются российские организации, являющиеся источником выплаты дохода в виде дивидендов. Источник выплаты дохода - организация, от которой налогоплательщик получает доход.

Таким образом, при определении показателей "К" и "д" учитывается общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу российских организаций, уплачивающих налог на прибыль, и физических лиц - налоговых резидентов РФ, а также суммы дивидендов, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль. В частности, речь идет о дивидендах, выплачиваемых по акциям:

- находящимся в собственности Российской Федерации, субъектов РФ или муниципальных образований;

- составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.

Причем суммы дивидендов, распределяемые в пользу иностранных организаций, а также физических лиц, не являющихся резидентами РФ, как и прежде, при расчете суммы налога с дивидендов не учитываются.

Указанные разъяснения приведены в письме Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/109.

Если при применении формулы сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию с дивидендов (показатель "Н"), составит отрицательную величину, обязанности по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Обратите внимание: указанный выше порядок исчисления налога на прибыль распространяется на суммы дивидендов, решения о выплате которых относятся к отчетным периодам, начиная с первого отчетного периода 2010 года. Однако данное изменение не учтено в порядке заполнения декларации по налогу на прибыль. Поэтому до внесения необходимых поправок в названный порядок при заполнении листа 03 декларации организациям-эмитентам необходимо руководствоваться пояснениями, приведенными ФНС России в письме от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881. Итак, общую сумму распределяемых дивидендов организации нужно вписывать в строку 040, а не в строку 50, как это пока указано в порядке заполнения декларации (п. 11.2). Кроме того, строку 90 теперь заполнять не нужно, так как ее показатель - это разница значений строки 050 и строк 070 и 080. Напомним, что в строках 070 и 080 отражаются суммы дивидендов, полученных налогоплательщиком от других организаций, в которых он является участником (акционером).

Налогообложение отдельных видов расходов

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль у бухгалтеров возникают вопросы и по правилам налогового учета расходов, в отношении которых нормы главы 25 Налогового кодекса с 2010 года не изменялись. Рассмотрим некоторые из них.

Товары с истекшим сроком годности

В организациях торговли нередки ситуации, когда товар не реализован, а срок его годности истек. Как известно, продажа товара по истечении срока годности запрещена. Такие товары должны быть изъяты из продажи и уничтожены. Расходы на уничтожение товаров с истекшим сроком годности не учитываются в целях налогообложения прибыли по следующим причинам.

Напомним, что все расходы организации должны соответствовать требованиям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. То есть быть обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными, а также произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 07.05.2010 N 03-03-06/1/315). Кроме того, данные затраты не могут признаваться в расходах на основании положений статьи 320 НК РФ, которая устанавливает порядок определения расходов по торговым операциям. Согласно этой статье стоимость приобретенных товаров включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, после продажи таких товаров. Поскольку названная норма в рассматриваемом случае не выполняется, стоимость ликвидируемых товаров в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, не включается.

Потери сверх норм естественной убыли

Деятельность организаций, особенно торговых, как правило, не обходится без различных потерь. Например, это может быть порча товаров в результате хранения, повреждения упаковки и по другим причинам, а также потери сверх норм естественной убыли и боя в магазинах самообслуживания, включая мелкое воровство покупателей. Часто такие потери превышают допустимые нормы.

Потери в пределах установленных норм учитываются в материальных расходах, принимаемых при исчислении налога на прибыль в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ. Также к материальным расходам приравниваются и потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Признание в материальных расходах потерь МПЗ сверх норм естественной убыли, в том числе в магазинах самообслуживания, данной нормой не предусмотрено.

В то же время в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются:

- расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц;

- убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Причем факт отсутствия виновных лиц в обязательном порядке должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Данные разъяснения приведены в письме Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/1/300.

Примечание. Нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет (постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814).

Неиспользованные отпуска работников

Согласно пункту 7 статьи 255 НК РФ в расходы на оплату труда при исчислении налога на прибыль включаются в том числе расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством. Порядок применения этой нормы на практике вызывает вопросы, так как сложно определить, расходы на какие именно отпуска уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с названным пунктом. В частности, можно ли применять данную норму, если отпуск работнику не предоставлялся в течение нескольких лет.

Основным нормативно-правовым актом, который регулирует порядок предоставления работникам отпусков, является Трудовой кодекс. В статье 114 ТК РФ сказано, что работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

В исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, допускается с согласия работника переносить отпуск на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Если выполнены эти условия - отпуск соответствует законодательству и, следовательно, расходы по нему учитываются для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Статья 124 ТК РФ запрещает не предоставлять работнику ежегодный оплачиваемый отпуск в течение двух лет подряд. Является ли эта норма основанием для того, чтобы расходы на отпуск, предоставленный по истечении указанного срока, организация не могла учесть при налогообложении прибыли? Минфин России в письме от 13.05.2010 N 03-03-06/4/55 разъяснил следующее. Если работник не имел возможности своевременно уйти в отпуск (по производственным причинам), у организации сохраняется обязанность предоставить ему все неиспользованные оплачиваемые отпуска. Ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды могут предоставляться либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год, либо по соглашению между работником и работодателем. В течение календарного года работник вправе использовать несколько отпусков за разные рабочие годы.

Поскольку организация-работодатель согласно трудовому законодательству обязана предоставить работнику отпуска за предыдущие годы, расходы на оплату труда, сохраняемую за работником на время такого отпуска, организация вправе включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, на основании пункта 7 статьи 255 НК РФ.

Санаторно-курортное лечение

Многие работодатели предоставляют своим работникам так называемый социальный пакет. В рамках этого соцпакета они заключают со страховыми медицинскими организациями договоры добровольного страхования, в соответствии с которыми осуществляется в том числе санаторно-курортное лечение застрахованных работников. При учете в целях налогообложения расходов на уплату страховых взносов по таким договорам нужно помнить следующее.

Статьей 1 Закона РФ от 28.06.91 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" установлено, что добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования. Перечень услуг, предоставляемых на основании этого закона, является открытым.

Следовательно, если программой добровольного медицинского страхования предусмотрено санаторно-курортное лечение, то платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов и санаторно-курортного лечения застрахованных лиц, могут учитываться для целей налогообложения прибыли согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ. В нем сказано, что к расходам на оплату труда относятся, например, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на ведение соответствующих видов деятельности. При этом договор добровольного личного страхования работников должен содержать виды лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг) и быть заключенным на срок не менее одного года.

Примечание. При расчете предельных размеров признаваемых в налоговом учете платежей (взносов), исчисленных, в частности, по договорам добровольного личного страхования, а также по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), подлежащие уплате по таким договорам (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Платежи (взносы) по указанным выше договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (письмо ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/147).

Расходы на обслуживание клиентов

В некоторых организациях согласно внутренним нормативным актам установлено, что клиентам, ожидающим обслуживания, предлагаются кофе, чай и т.д. Считая расходы на приобретение этих продуктов питания представительскими, налогоплательщики учитывают их в целях налогообложения прибыли на основании пункта 2 статьи 264 НК РФ. Но это неправильно.

Так, согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ к представительским расходам относятся затраты налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. Речь идет, например, о расходах на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение по доставке этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, а также оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Затраты на приобретение продуктов питания для клиентов, ожидающих обслуживания, не соответствуют положениям пункта 2 статьи 264 НК РФ и не могут быть учтены в составе представительских расходов при исчислении налога на прибыль (письмо Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327).

К.В. Новоселов,

советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса, канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2010 г.

---------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно Федеральному закону от 25.11.2009 N 281-ФЗ.

*(2) В редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ.

*(3) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.