Обмен товарами, приобретенными в 2009 году и позднее (Е.В. Орлова, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2010 г.)

Обмен товарами, приобретенными в 2009 году и позднее

На практике нередки ситуации, когда покупатель товара является производителем продукции, необходимой поставщику указанного товара, следовательно, за покупку ему выгодно рассчитаться не деньгами, а собственной продукцией. В этом случае сторонам целесообразно заключить один договор мены вместо двух договоров купли-продажи. Рассмотрим особенности проведения и налогообложения товарообменных операций.

Обменивая товар на товар, организации должны руководствоваться нормами главы 31 "Мена" Гражданского кодекса. Договор, по которому каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой, называется договором мены (п. 1 ст. 567 ГК РФ). К нему применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит положениям главы 31 ГК РФ и существу мены (п. 2 ст. 567 ГК РФ). При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она должна передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Что может быть предметом договора мены

Предметом договора мены является товар, в качестве которого может выступать любое имущество организации: основные средства, материалы, готовая продукция, товары и пр.

Обратите внимание: запрещено заключение договоров мены, если обмениваемым товаром является этиловый спирт, алкогольная или спиртосодержащая продукция. А заключенные в таком случае договоры считаются ничтожными (абз. 12 п. 1 ст. 26 Федерального закона от 22.11.95 N 171-ФЗ). Кроме того, Указом Президента РФ от 22.02.92 N 179 утвержден Перечень видов продукции, свободная реализация которых запрещена.

Двусторонние сделки, предусматривающие обмен товара на эквивалентные по стоимости услуги, договором мены не считаются. Не может рассматриваться как договор мены и сделка по передаче товара в обмен на уступку права требования имущества от третьего лица. Основание - пункты 1 и 3 Обзора практики разрешения споров, связанных с договором мены, приведенного в информационном письме Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69 (далее - Обзор).

Согласно пункту 4 Обзора с момента внесения в договор мены условия о замене исполнения встречного обязательства уплатой стоимости переданного товара отношения между сторонами должны регулироваться нормами о договоре купли-продажи.

Примечание. Договор, согласно которому товар обменивается на услугу, фактически включает в себя два договора - договор купли-продажи товара и договор об оказании услуги.

Момент, с которого договор мены считается заключенным

Договор мены считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем его существенным условиям, которыми являются: ассортимент товара, его количество, качество и комплектность, срок исполнения обязательств, момент исполнения обязательств по договору, момент перехода права собственности на обмениваемый товар.

Когда обязательства по договору мены считаются исполненными

Согласно пункту 1 статьи 458 Гражданского кодекса, если иное не предусмотрено договором, обязанность продавца передать товар покупателю считается выполненной в момент:

- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

Обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное. Это касается случаев, когда из договора не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю (п. 2 ст. 458 ГК РФ).

Момент перехода права собственности на обмениваемый товар

В силу статьи 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если законом или договором мены не предусмотрено иное. То есть обычно сторона договора мены приобретает право собственности на полученный товар в момент передачи собственного товара. Поскольку согласно статье 569 ГК РФ в договоре мены стороны вправе предусмотреть несовпадающие сроки исполнения обязательств по передаче товаров, то в этот договор может быть включено условие о переходе права собственности на товар с момента его отгрузки.

Право собственности на обмениваемое недвижимое имущество возникает у стороны договора с момента государственной регистрации прав на полученную недвижимость (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551, п. 2 ст. 567 ГК РФ и п. 11 Обзора). Поэтому при обмене объектами недвижимости участники сделки приобретают право собственности не одновременно, а после выполнения каждой из сторон регистрационных процедур.

Цена товара

Товары, передаваемые по договору мены, могут быть как равноценными, так и неравноценными. Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если из договора не вытекает иное (п. 1 ст. 568 ГК РФ). Обмениваемые товары признаются неравноценными, если это прямо следует из условий договора или вытекает из согласованного волеизъявления сторон (п. 7 Обзора).

При признании обмениваемых по договору мены товаров неравноценными сторона, обязанная передать товар, стоимость которого ниже стоимости предоставляемого в обмен товара, должна оплатить данную разницу. Сделать это она должна непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар. Договором может быть предусмотрен иной порядок оплаты. Основание - пункт 2 статьи 568 Гражданского кодекса.

Указание цены товаров как при равноценном, так и неравноценном обмене не является существенным условием договора мены, за исключением обмена недвижимым имуществом (п. 1 ст. 555 ГК РФ). При неравноценном обмене в случае доплаты в договоре указывается только разница в ценах, подлежащая доплате.

Рассмотрим особенности налогообложения товарообменных операций.

Примечание. Расходы на передачу и принятие товаров осуществляются в каждом случае той стороной, которая выполняет соответствующие обязанности (п. 1 ст. 568 ГК РФ).

Определение налоговой базы по налогу на прибыль при обмене товарами

Доходы. В целях налогообложения прибыли доходом признается выручка от реализации товаров (п. 1 ст. 249 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ величина выручки определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованную продукцию, в том числе выраженных в натуральной форме. Кроме того, доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров по товарообменным операциям, отражаются исходя из цены сделки в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ и без учета сумм НДС (п. 1 ст. 248 и п. 4 ст. 274 НК РФ). Они определяются следующим образом:

- исходя из договорных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ), если договором мены предусмотрена стоимость обмениваемых товаров, соответствующая их рыночной стоимости;

- исходя из рыночных цен (ст. 40 и п. 4 ст. 274 НК РФ), если денежный эквивалент обмениваемых товаров в договоре мены не указан или договорная стоимость обмениваемых товаров не соответствует рыночной цене данного товара.

Если организация использует в налоговом учете метод начисления, то датой получения дохода от реализации товаров признается дата их реализации, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

В случае применения организацией кассового метода датой получения дохода от реализации товаров признается день поступления денежных средств или иного имущества за эти товары, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Как уже отмечалось, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору в качестве покупателей, одновременно после исполнения ими обязательств передать соответствующий товар, если законом или договором не предусмотрено иное (ст. 570 ГК РФ). Таким образом, обычно при подобных сделках выручка от реализации товара признается на дату исполнения сторонами обязательств по договору мены. Поэтому применяемый в налоговом учете метод определения доходов и расходов значения не имеет.

Примечание. Реализацией товаров является переход права собственности на них, который при товарообменной сделке, если иное не предусмотрено законом или договором мены, наступает на дату исполнения обеими сторонами своих договорных обязательств.

Расходы. На основании статьи 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на их стоимость, которая определяется в следующем порядке:

- при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ;

- при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ;

- при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из установленных методов оценки покупных товаров.

Расходы на изготовление продукции (материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и соответствующие прочие расходы) признаются вне зависимости от периода признания выручки от реализации данной продукции, по мере осуществления этих расходов по соответствующим элементам затрат.

Так, при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе расходами налогоплательщика считаются затраты после их фактической оплаты. Следует помнить, что затраты на приобретение работ и услуг третьих лиц, выплату заработной платы, а также на уплату страховых взносов с сумм заработной платы учитываются в расходах в момент погашения соответствующей задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы. А при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Затраты на приобретение сырья и материалов признаются расходами при передаче оплаченных сырья и материалов в производство (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Стоимость активов, полученных по товарообменным сделкам, включаемая в материальные расходы, при исчислении налога на прибыль определяется исходя из цен их приобретения без учета сумм налога на добавленную стоимость (п. 2 ст. 254 и п. 1 ст. 257 НК РФ).

Пример

ООО "Стандарт" применяет в налоговом учете кассовый метод. В июне 2010 года организация согласно договору мены приобрела у ООО "Альфа" сырье и в оплату его отгрузила произведенную готовую продукцию. Стоимость обмениваемых товаров установлена равной 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.), что соответствует цене, по которой ООО "Стандарт" обычно реализует данную продукцию. Сумма расходов на изготовление данной готовой продукции составила 75 000 руб. Готовая продукция произведена и отгружена в июне, 40% расходов на ее производство были оплачены в этом же месяце, а остальные 60% - в июле. Сырье от ООО "Альфа" организация получила в июле.

Таким образом, выручка от реализации готовой продукции (без НДС) является налогооблагаемым доходом ООО "Стандарт". Доходы, полученные в натуральной форме в результате товарообменной операции, общество учитывает исходя из цены сделки, определенной договором, поскольку она соответствует уровню рыночных цен (п. 4 ст. 274 и п. 1 ст. 40 НК РФ), то есть в размере 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.).

Так как ООО "Стандарт" применяет кассовый метод, то доход оно признает на дату получения оплаты, то есть в июле, когда от ООО "Альфа" будет получено сырье по договору мены (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Расходы на производство продукции общество признает таким образом (п. 3 ст. 273 НК РФ):

- в июне - 30 000 руб. (75 000 руб. х 40%);

- июле - 45 000 руб. (75 000 руб. х 60%).

Приобретенное сырье может быть учтено в составе материальных расходов на дату передачи в производство (подп. 1 п. 1 ст. 254 и подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом стоимость сырья определяется исходя из цены приобретения (без учета НДС), которой в данном случае признается цена, указанная в договоре мены (п. 2 ст. 254 НК РФ), - 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.).

Исчисление НДС

Рассмотрим особенности исчисления налога на добавленную стоимость при реализации (передаче) товаров в рамках договора мены.

Объект налогообложения

Для целей главы 21 Налогового кодекса обмен товарами признается их реализацией. Это следует из пункта 1 статьи 39 НК РФ. А операции по реализации товаров на территории РФ являются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, у каждой стороны передача товара по договору мены подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

При реализации товаров по товарообменным сделкам налоговая база по НДС рассчитывается как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (абз. 1 п. 2 ст. 154 НК РФ).

Примечание. При составлении счета-фактуры на реализованный по договору мены товар сторонам следует исходить из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Если иное не предусмотрено статьей 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ). При этом налоговым органам предоставлено право на проверку правильности определения уровня цен при совершении товарообменных операций (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Момент определения налоговой базы

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ по общим правилам моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Если передача товаров обеими сторонами договора мены осуществляется в один день, то налоговая база по НДС каждой стороной определяется на дату отгрузки (передачи) товаров. Причем обе стороны договора мены обязаны составить счета-фактуры в двух экземплярах (один из которых они передают друг другу) и зарегистрировать их в книге продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Примечание. При отгрузке товара по договору мены НДС необходимо исчислить в момент отгрузки товара. Дата отгрузки (передачи) товара определяется без учета перехода права собственности на него. Ею признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного покупателю (заказчику) или перевозчику (письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).

На основании счетов-фактур, полученных от контрагента, каждая из сторон (как покупатель) может принять к вычету НДС, предъявленный продавцом в стоимости приобретаемого товара. Конечно, только при выполнении обязательных требований, установленных статьями 171 и 172 НК РФ.

Если передача товаров обеими сторонами договора мены осуществляется в разные дни, то сторона, получившая товар от контрагента и не отгрузившая (как продавец) свой товар в его адрес, определяет момент возникновения налоговой базы в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной предоплаты с учетом налога (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). Таким образом, оплата (частичная оплата) в счет предстоящих поставок товаров по договору мены, поступившая налогоплательщику в виде другого товара, подлежит включению в налоговую базу по НДС как предоплата, полученная в неденежной форме. При этом указанный налогоплательщик выставляет контрагенту соответствующий счет-фактуру.

Кстати. Момент исчисления НДС не зависит от момента перехода права собственности на обмениваемый товар

По общим правилам сторона договора мены приобретает право собственности на полученный товар в момент передачи собственного товара. Однако это обстоятельство для целей исчисления НДС значения не имеет. Поэтому при расчете налога по товарообменным операциям нельзя применять только положения статьи 39 НК РФ, дающей общее понятие реализации. Следует учитывать и специальные нормы о моменте определения налоговой базы по НДС, содержащиеся в статье 167 НК РФ. То есть моментом определения налоговой базы и, следовательно, датой исчисления НДС признается дата отгрузки товара или дата получения оплаты в счет предстоящей отгрузки товара - в зависимости от того, какая из них наступила ранее.

Если право собственности на передаваемый товар подлежит государственной регистрации, например при передаче объекта недвижимости, то моментом определения налоговой базы по НДС будет являться дата перехода права собственности на такой объект. То есть дата госрегистрации права. Об этом говорится в пункте 1 статьи 551 ГК РФ, пункте 3 статьи 167 НК РФ, пункте 3 статьи 2 и статье 14 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Пунктом 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), установлено следующее. При неденежных формах расчетов продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При этом при заполнении счета-фактуры на сумму предоплаты (полной или частичной), полученной в безденежной форме, в строке 5 ставится прочерк. Это следует из приложения N 1 к Правилам (то есть из порядка заполнения строк счета-фактуры).

Примечание. При заполнении реквизитов счета-фактуры на полученную оплату, частичную оплату (в неденежной форме) в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) организация должна руководствоваться нормами пункта 5.1 статьи 169 НК РФ.

Применение налогового вычета сторонами договора мены

У продавца. С суммы полученной от покупателя оплаты (частичной оплаты) в неденежной форме в счет предстоящей поставки товара продавец должен начислить НДС к уплате в бюджет и составить счет-фактуру в двух экземплярах. Один из них он регистрирует в книге продаж, а второй - передает покупателю.

После отгрузки (передачи) собственного товара в счет полученной предоплаты (частичной предоплаты) в неденежной форме счет-фактуру, выписанный при получении предоплаты, он может зарегистрировать в книге покупок и принять НДС к вычету. Об этом говорится в пункте 8 статьи 171 и пункте 6 статьи 172 НК РФ, а также пункте 13 Правил.

У покупателя. Налогоплательщик, который произвел оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров, суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров, имеет право принять к вычету. Основание - пункт 12 статьи 171 НК РФ. При этом пунктом 9 статьи 172 НК РФ установлено, что указанные вычеты производятся при наличии:

- счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предварительной оплаты (частичной оплаты);

- документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты;

- договора, предусматривающего перечисление предоплаты.

При осуществлении предоплаты в безденежной форме соответствующий вычет налога не производится, поскольку в этом случае у покупателя товаров (работ, услуг) и имущественных прав отсутствует документ, подтверждающий фактическое перечисление предоплаты, - платежное поручение.

Кроме того, при безденежных формах расчетов счета-фактуры, полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и имущественных прав, в книге покупок не регистрируются (абз. 6 п. 11 Правил).

Таким образом, сторона договора мены, осуществившая предоплату в безденежной форме, не вправе заявить к вычету сумму НДС по указанной предоплате. Ей следует дождаться получения от продавца товара, в счет поставки которого была осуществлена предоплата. Только тогда покупатель сможет принять "входной" НДС к вычету по общим правилам пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ. А именно: при принятии на учет товара, приобретенного по договору мены и предназначенного для осуществления облагаемых НДС операций, а также при получении счета-фактуры от продавца.

Справка. Применение вычета по НДС по товарообменным операциям в переходный период

Напомним, что при осуществлении с 1 января 2009 года товарообменных операций суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров, принятых к учету до 31 декабря 2008 года включительно, подлежат вычету в соответствии с главой 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров. Об этом говорится в пункте 12 статьи 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ.

Так, до 2008 года правила применения вычета по НДС по товарообменным операциям были следующими. Во-первых, по товарам, приобретенным до 1 января 2008 года в обмен на другие товары, налоговый вычет производился в пределах суммы, исчисленной по налоговой ставке в размере 18/118 (или 10/110) от балансовой стоимости переданного имущества (п. 2 ст. 172 НК РФ). Во-вторых, по товарам, приобретенным в 2007 и 2008 годах, существовало требование о перечислении контрагенту суммы НДС отдельным платежным поручением в размере предъявленной им суммы налога (то есть перечислить контрагенту нужно было ту сумму налога, которая была выделена в счете-фактуре) (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ).

В 2008 году в пункте 2 статьи 172 НК РФ ограничение на сумму налогового вычета, рассчитанного исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества, отменено, но введена отсылочная норма к положениям абзаца 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ. В ней было указано, что при использовании в расчетах собственного имущества налоговые вычеты применялись лишь при уплате суммы НДС контрагенту отдельным платежным поручением. Таким образом, при приобретении в 2008 году товара налоговые вычеты предоставляются в полном размере, при наличии счета-фактуры, после перечисления отдельным платежным поручением предъявленного налога и передачи собственного товара в обмен на полученный товар.

С 2009 года пункт 2 статьи 172 НК РФ и абзац 2 пункта 4 статьи 168 НК РФ утратили силу (п. 9 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). Таким образом, при приобретении в 2009 году товара налоговые вычеты предоставляются в полном размере без перечисления предъявленного налога отдельным платежным поручением и вне зависимости от даты передачи собственного товара в обмен на полученный товар, но только при наличии счета-фактуры и выполнении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса.

Е.В. Орлова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2010 г.