Расходы на оплату труда сотрудников: особенности налогообложения (Е.В. Васильева, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2010 г.)

Расходы на оплату труда сотрудников: особенности налогообложения

Каждая организация разрабатывает свою систему оплаты труда. Как правило, помимо окладов и тарифных ставок, она предусматривает выплату различных надбавок и других стимулирующих выплат. В каком порядке расходы на оплату труда уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль? В каких случаях выплаты в пользу сотрудников облагаются НДФЛ и страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды?

Порядок учета расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли регулируется статьей 255 НК РФ. Согласно этой статье в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

- расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

- любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;

- стимулирующие начисления и надбавки;

- компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

- премии и единовременные поощрительные начисления.

Перечень расходов, установленный статьей 255 НК РФ, - открытый. Поэтому организация может учесть по данной статье любые иные затраты, произведенные в пользу работника, если они предусмотрены в трудовом или коллективном договоре (п. 25 ст. 255 НК РФ). Главное, чтобы в отношении этих затрат были соблюдены общие требования к расходам, установленные абзацем 1 статьи 255 Налогового кодекса, а также чтобы эти затраты не были поименованы в статье 270 НК РФ.

Напомним, что согласно абзацу 1 статьи 255 НК РФ указанные расходы должны быть связаны с режимом работы или условиями труда сотрудников, предусмотрены нормами законодательства РФ, а также указаны в коллективном и (или) трудовых договорах.

Примечание. Расходы на оплату труда, как и все иные затраты организации, должны быть экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме того, при квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. Другими словами, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может исходя из условий трудового договора потребовать от работодателя оплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.

Рассмотрим, какие выплаты сотрудникам учитываются в целях налогообложения прибыли, а также когда они являются объектом обложения НДФЛ и страховыми взносами.

Оплата труда в денежной форме

По общему правилу, закрепленному в статье 131 Трудового кодекса РФ, выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации - в рублях.

Как уже отмечалось, заработная плата работников в денежной форме в налоговом учете включается в состав расходов на оплату труда, если выполнены следующие условия. Во-первых, данные выплаты производятся работникам именно за выполнение трудовых обязанностей. Во-вторых, соответствующие выплаты должны быть предусмотрены законодательством или трудовыми (коллективными) договорами (ст. 255 НК РФ). В-третьих, выплаты в пользу работников не должны упоминаться в статье 270 НК РФ. Напомним, что эта статья содержит перечень расходов, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно статье 57 ТК РФ в трудовом договоре в обязательном порядке должны указываться условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты). Поскольку в названной статье Трудового кодекса прямо указано, что в трудовом договоре следует прописывать конкретный размер оплаты (тарифной ставки, оклада), формулировка "оплата согласно штатному расписанию", которую некоторые работодатели применяют в трудовых договорах, является незаконной. Об этом говорится в письме Роструда от 24.12.2007 N 5275-61.

Что касается доплат, надбавок и поощрительных выплат, полагающихся работнику, то они могут быть либо прямо предусмотрены трудовым договором, либо в нем может быть сделана отсылка к соответствующему локальному нормативному акту (например, положению об оплате труда и премировании работников) или к коллективному договору, в которых предусматриваются основания и условия выплаты этих доплат, надбавок и т.д. В последнем случае работника нужно ознакомить с содержанием локального нормативного акта или коллективного договора под роспись.

Примечание. Если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо сведения и (или) условия, предусмотренные статьей 57 ТК РФ, то это не является основанием для признания трудового договора незаключенным или его расторжения. Трудовой договор должен быть дополнен недостающими сведениями и (или) условиями. При этом недостающие сведения вносятся непосредственно в текст трудового договора, а недостающие условия определяются приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключенным в письменной форме.

Названный выше порядок установления премиальных и поощрительных выплат не является нарушением документального оформления данных затрат, и указанные выплаты можно учесть в составе расходов на оплату труда в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса. Об этом говорится в письме Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81.

Как сказано выше, выплачиваемые работникам суммы признаются в расходах с учетом положений статьи 270 НК РФ. Эта статья запрещает учитывать в целях налогообложения, в частности, следующие расходы в пользу сотрудников:

- любые виды вознаграждений, предоставляемые руководству или работникам, за исключением вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- суммы материальной помощи;

- суммы оплаты дополнительно предоставляемых отпусков (сверх предусмотренных действующим законодательством);

- оплату путевок на лечение и отдых, экскурсий, занятий в спортивных секциях, посещений культурно-зрелищных и спортивных мероприятий;

- оплату подписки (за исключением подписки на литературу, используемую в производственных целях);

- оплату товаров для личного потребления работников;

- другие аналогичные расходы в пользу работников.

Перечисленные расходы не учитываются в целях налогообложения, даже если они предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами (письма Минфина России от 12.03.2008 N 03-03-06/1/169 и от 20.02.2008 N 03-03-06/1/120).

Оплата труда в натуральной форме

Согласно Трудовому кодексу заработная плата может выплачиваться как в денежной форме, так и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам Российской Федерации. Запрещается выплачивать заработную плату в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также товарами (спиртными напитками, наркотическими, токсическими, ядовитыми и вредными веществами, оружием, боеприпасами и другими предметами), в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот. Доля заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы (ч. 2 ст. 131 ТК РФ). В такой форме она выплачивается только при наличии письменного заявления работника. Натуральной формой заработной платы считается выдача работнику товаров, а также оплата за него или членов его семьи необходимых благ, услуг и работ, например оплата стоимости аренды жилья иногороднего работника, оплата стоимости обучения сотрудника или членов его семьи и т.д. При этом товары, работы и услуги предоставляются работнику по их рыночной стоимости.

Примечание. Выплата заработной платы в натуральной форме является обычной или желательной в некоторых отраслях промышленности, видах экономической деятельности или профессиях. Например, такие выплаты стали обычными в сельскохозяйственном секторе экономики, на предприятиях пищевой промышленности.

Налог на прибыль. Поскольку натуральная форма оплаты труда предусмотрена на законодательном уровне, расходы на оплату труда работника в натуральной форме организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли. Какие документы она должна иметь?

Выплата заработной платы как в денежной, так и в натуральной форме должна быть предусмотрена в трудовом и (или) коллективном договорах. При этом в трудовом договоре обязательно следует указать все составные части зарплаты: должностной оклад и виды натуральной оплаты труда (например, оплата аренды жилья). Также необходимо отразить конкретный размер каждой части. Помимо трудовых договоров, оплату труда в натуральной форме необходимо зафиксировать в локальном нормативном акте организации (например, в положении об оплате труда). В этом же документе должен быть установлен порядок формирования рыночных цен на товары, блага, работы и услуги, передаваемые работникам в счет оплаты труда в натуральной форме.

Иногда в организациях отсутствует коллективный договор, а имеющиеся трудовые договоры с работниками не содержат условия о возможности выплаты части зарплаты в неденежной форме. В таких случаях с работниками заключаются дополнительные соглашения к трудовым договорам, в которых содержатся положения, разрешающие работодателю при наличии письменного согласия работника выплачивать часть оплаты труда в натуральной форме.

Письменное согласие работника, являющееся обязательным условием выплаты части зарплаты в неденежной форме, оформляется в виде заявления. В нем указывается период, в течение которого работник желает получать часть заработной платы в натуральной форме (месяц, квартал, год и т.д.), а также виды товаров, работ, услуг, составляющих часть такой зарплаты, которые работник согласен получать и которые отвечают потребностям и интересам работника и членов его семьи.

Кроме того, работодатель должен иметь документы, подтверждающие или определяющие рыночную стоимость передаваемых в счет оплаты труда товаров, благ, услуг и работ. Такими документами являются товарные накладные на выдачу товаров работникам, платежные документы на перечисление оплаты контрагентам и др. Определение денежного эквивалента натуральной части оплаты труда важно с точки зрения как трудового, так и налогового законодательства. Если работодатель не имеет возможности установить рыночную стоимость товаров, работ, услуг для определения отпускной цены в соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ, то используются официальные источники информации о рыночных ценах, а также о биржевых котировках. Работодатель может воспользоваться услугами оценщика, имеющего лицензию, и определить рыночную стоимость товара, работы, услуги в соответствии с Федеральным законом от 29.07.98 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

На практике нередки ситуации, когда согласно условиям трудового договора организация предоставляет иногороднему сотруднику жилье. Жилое помещение работнику предоставляется по договору аренды (договору найма жилого помещения), заключенному между организацией и арендодателем (наймодателем), а плату за предоставленное жилье организация перечисляет непосредственно арендодателю (наймодателю). Расходы на оплату такого жилья организация вправе учитывать в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда, когда подобная выплата рассматривается как составная часть заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, если она предусмотрена в трудовом договоре и оговорен ее конкретный размер (письмо ФНС России от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6).

Примечание. Если организация компенсирует расходы сотрудника на аренду жилья путем выплаты материальной помощи, сумма такого возмещения в целях налогообложения прибыли не учитывается (п. 23 ст. 270 НК РФ).

Примечание. Согласно статье 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором.

НДФЛ. Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ в налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. При этом, если доход получен в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их рыночных цен с учетом НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Страховые взносы. В базу для исчисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды включаются, в частности, любые выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым договорам (за исключением выплат, указанных в статье 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ)) независимо от того, в какой форме (денежной или натуральной) они осуществляются. При этом выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме (в виде товаров, работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная с учетом цен, указанных сторонами договора, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акциза.

База для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются.

Пример 1

ООО "Универсал" в связи с финансовыми трудностями выплачивает заработную плату работникам в денежной и натуральной формах. Такая форма оплаты труда предусмотрена трудовыми договорами. В частности, в трудовых договорах указано, что 20% от начисленной месячной зарплаты выплачивается работникам в виде товаров, производимых в организации. Зарплата в виде товаров выплачивается на основании письменных заявлений работников.

Работнику ООО "Универсал" М.С. Павлову за июль 2010 года заработная плата начислена в сумме 23 560 руб. Причем ее часть, выплачиваемая в денежной форме, составила 18 848 руб., а в натуральной форме (в виде фарфоровой посуды) - 4712 руб. (23 560 руб. х 20%). Товар предоставляется сотруднику по рыночной стоимости с учетом НДС.

ООО "Универсал" в расходах на оплату труда, учитываемых при налогообложении прибыли, вправе отразить как часть зарплаты, начисленной в денежной форме в сумме 18 848 руб., так и часть зарплаты в натуральной форме в сумме 4712 руб.

Со всей суммы начисленной зарплаты (включая выплаченную в натуральной форме) ООО "Универсал" начислит НДФЛ в размере 3063 руб. (23 560 руб. х 13%) и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды в сумме 6126 руб. (23 560 руб. х 26%).

Премиальное поощрение работников

Налог на прибыль. Премии (вознаграждения), выплачиваемые работникам, учитываются в целях налогообложения прибыли при выполнении следующих требований. Во-первых, они должны быть предусмотрены трудовыми и (или) коллективным договорами. Во-вторых, их выплата должна быть связана с производственной деятельностью организации. Это следует из пункта 2 статьи 255 и пункта 21 статьи 270 НК РФ.

Примечание. Расходы по выплате премий работникам могут быть учтены в целях налогообложения на основании положения о премировании работников, но при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение (письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81).

Значит, если работнику выплачивается премия (вознаграждение), не предусмотренная трудовым и (или) коллективным договорами, то она не может включаться в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже если она непосредственно связана с выполнением трудовых обязанностей работником (письма Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-10/27 и от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59).

Точно так же не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль премия, выплаченная работникам за выполнение особо важных заданий, если такое премирование сотрудников не предусмотрено системой премирования организации и не включено в трудовые договоры (письмо Минфина России от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59).

Премии, выплачиваемые в организациях, как правило, делятся на два вида:

- премии, предусмотренные системой оплаты труда;

- премии, не предусмотренные системой оплаты труда.

НДФЛ и страховые взносы. Любые премии работникам, как предусмотренные, так и не предусмотренные системой оплаты труда, включаются в налоговую базу по НДФЛ на основании пункта 1 статьи 210 НК РФ. Также они учитываются в базе для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона N 212-ФЗ.

Каковы особенности признания в целях налогообложения прибыли указанных видов премий?

Премии, предусмотренные системой оплаты труда

Премии, предусмотренные системой оплаты труда, - это премии (ежемесячные, квартальные, годовые), которые выплачиваются в организациях за выполнение определенных показателей в работе.

Выплата таких премий, как правило, предусматривается в трудовом договоре с каждым работником, в коллективном договоре (если в организации существует практика оформления такого документа), а также в утвержденном в организации локальном нормативном акте - положении об оплате труда и премировании работников. В части премирования этот документ должен содержать:

- показатели премирования, которые отражают специфику деятельности организации и ее структурных подразделений;

- условия премирования;

- размеры и шкалу премирования;

- круг премируемых работников;

- условия депремирования;

- перечень выплат, на которые премия начисляется и на которые не начисляется;

- перечень показателей, в соответствии с которыми премия не назначается;

- источник премирования.

Примечание. В коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями (ст. 41 ТК РФ).

Хотя в положении об оплате труда и премировании работников указываются все необходимые сведения о премиях, этого документа недостаточно для признания расходов на премии в целях налогообложения прибыли. Статьей 313 НК РФ определено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета. Подтверждением указанных данных являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. Таким образом, помимо положения об оплате труда и премировании работников, организация должна иметь первичные документы, подтверждающие, что премии носят производственный характер и выплачиваются за результаты работы. Подобными документами являются, в частности, приказы (распоряжения) о поощрении работника (работников) (формы N Т-11 и Т-11а, утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1). В письме УФНС России по г. Москве от 13.04.2007 N 20-12/034132 подчеркивается, что унифицированные формы N Т-11 и Т-11а являются первичными документами, предназначенными для учета в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда в виде премий за производственные результаты, выплата которых предусмотрена трудовыми договорами. Таким образом, заполнив указанные формы, организация выполнит требования абзаца 1 статьи 255 НК РФ. При этом оформление приказа о поощрении работников в произвольной форме не допускается.

В некоторых организациях при составлении приказа по форме N Т-11а возникает проблема с заполнением графы 6 "С приказом (распоряжением) работник ознакомлен. Личная подпись работника". Дело в том, что необходимость заполнения этой графы приводит к тому, что информация о размерах премий становится общедоступной, что не всегда желательно для работодателя. Как решить данную проблему, сказано в письме УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 20-12/124747. Приказ по форме N Т-11а может быть принят в качестве документального подтверждения произведенных расходов в целях исчисления налога на прибыль даже при отсутствии записи об ознакомлении работников с приказом. Указанная позиция объясняется следующим. К числу обязательных реквизитов первичных документов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, относятся реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). В названном пункте не содержится такой реквизит, как "С приказом (распоряжением) работник ознакомлен. Личная подпись работника". Следовательно, приказ (распоряжение) о поощрении работников (форма N Т-11а), имеющий все реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ, может быть принят в качестве документального подтверждения произведенных расходов в целях исчисления налога на прибыль и при отсутствии записи об ознакомлении работников с приказом.

Итак, премии, предусмотренные системой оплаты труда, включаются в состав расходов на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль на основании норм статьи 255 НК РФ при наличии перечисленных выше документов.

Премии, не предусмотренные системой оплаты труда

Премии, не предусмотренные системой оплаты труда, - это разовые премии, обусловленные только наступлением определенного события (например, юбилея или праздника). Их выплата никак не связана с производственными результатами работника, его профессиональным мастерством, высокими достижениями в труде и иными подобными показателями. Поощрять (а точнее, поздравлять) таким образом можно абсолютно всех сотрудников организации, издав соответствующий приказ руководителя. Как правило, возможность выплаты премий к празднику не оговаривается ни в трудовом договоре с работником, ни в коллективном договоре, ни в положении об оплате труда и премировании работников организации. Впрочем, если организация разрабатывает такой локальный нормативный акт, как положение об оплате труда и премировании, в нем можно установить любые виды премий, в том числе и "поздравительные" премии к календарным, профессиональным, а также любым корпоративным праздникам.

Примечание. Если премии не связаны с производственными результатами работника, они не относятся к выплатам стимулирующего характера в контексте норм пункта 2 статьи 255 НК РФ и статьи 135 Трудового кодекса РФ. Поэтому эти выплаты не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 09.11.2007 N 03-03-06/1/786 и от 22.05.2007 N 03-03-06/1/287).

Бывает, что руководитель организации принимает решение о выплате работникам к очередному календарному, профессиональному или корпоративному празднику премий, связанных с производственными результатами сотрудников, их профессиональным мастерством, высокими достижениями в труде и иными подобными показателями. Такие расходы можно учесть для целей исчисления налога на прибыль при условии, что их выплата предусмотрена трудовым и (или) коллективным договорами или в трудовом договоре дается отсылка на положение о премировании. Основание - абзац 1 и пункт 2 статьи 255, а также пункт 21 статьи 270 НК РФ (письма Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/457 и от 24.04.2007 N 07-05-10/27). Исключение составляют лишь те бонусы, которые выплачиваются работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ).

Пример 2

В трудовых договорах, заключаемых ЗАО "Высота" с сотрудниками, предусмотрена выплата премий за производственные результаты работы. Помимо премий, выплачиваемых по итогам определенных периодов (месяца, квартала), в трудовых договорах указано, что работникам, достигшим наилучших результатов работы, премии за профессиональное мастерство могут выплачиваться также к профессиональному празднику - Дню строителя. Руководителем ЗАО "Высота" в августе 2010 года издан приказ, в котором сказано, что в связи с высокими достижениями в труде к Дню строителя каменщик А.И. Сурков награждается денежной премией в размере 28 000 руб.

Так как выплата данной премии предусмотрена трудовым договором, расходы на нее организация вправе учесть при налогообложении прибыли.

Кроме того, сумма этой премии облагается НДФЛ и страховыми взносами во внебюджетные фонды. НДФЛ исчислен в сумме 3640 руб. (28 000 руб. х 13%), страховые взносы - в сумме 7280 руб. (28 000 руб. х 26%).

Надбавки к окладу за разъездной характер работы

Согласно статье 168.1 Трудового кодекса работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Примечание. В соответствии со статьей 57 Трудового кодекса условия, определяющие характер работы (подвижной, разъездной, в пути и др.), в обязательном порядке должны включаться в трудовой договор.

Налог на прибыль. Большинство работодателей чаще всего устанавливают надбавку за разъездной характер работы. Ее цель - компенсировать неудобства, связанные с особыми условиями труда. Эта надбавка начисляется в процентах к месячной тарифной ставке или должностному окладу и является составной частью заработной платы. Она учитывается в целях налогообложения прибыли на основании пункта 1 статьи 255 НК РФ.

С целью соблюдения требований пункта 1 статьи 252 НК РФ размеры и порядок выплаты надбавок работникам за разъездной характер работы целесообразно закрепить в локальном нормативном акте организации, например в положении о поездках работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. Такой документ нужно разрабатывать, если в организации много работников, чья работа носит подвижной или разъездной характер. При наличии в компании, например, только одного курьера или одного водителя этот документ иметь не обязательно. Достаточно включить в трудовой договор с таким работником условие о разъездном характере работы, а также указать в нем размер надбавки. Кроме того, необходимо утвердить должностную инструкцию для данного работника и предусмотреть в графике документооборота сроки и порядок предоставления всех необходимых оправдательных документов. С должностной инструкцией и графиком документооборота работник должен быть ознакомлен под роспись. При этом оправдательными документами, подтверждающими разъездной характер работы, могут быть журнал поездок или разъездные (маршрутные) листы с отметками о перемещении работников либо отчеты о служебных поездках работников. Формы этих документов следует утвердить в качестве одного из приложений к бухгалтерской учетной политике (п. 1 и 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

Примечание. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Поэтому возмещение расходов, связанных с такой работой, включая выплату надбавок за разъездной характер, нельзя производить на основании командировочных удостоверений и учитывать в составе командировочных расходов.

Справка. Должностная инструкция работника

В письме Роструда от 31.10.2007 N 4412-6 разъясняется следующее. Несмотря на то что в Трудовом кодексе РФ не содержится упоминания о должностной инструкции, она считается важным документом, содержанием которого является не только трудовая функция работника, круг должностных обязанностей, пределы ответственности, но и квалификационные требования, предъявляемые к занимаемой должности. При этом, если порядок составления инструкции нормативными правовыми актами не урегулирован, работодатель самостоятельно решает, как ее оформлять и вносить в нее изменения. Должностная инструкция может являться приложением к трудовому договору, а также утверждаться как самостоятельный документ.

НДФЛ. Надбавки к окладу за разъездной характер работы в смысле положений статей 164 и 165 ТК РФ не относятся к компенсационным выплатам. Поэтому в соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ они включаются в налоговую базу по НДФЛ.

Страховые взносы. С указанных надбавок также начисляются страховые взносы во внебюджетные фонды. Основание - пункт 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ. При этом база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих указанную предельную сумму, страховые взносы не взимаются.

Доплата за работу в ночное время

В некоторых организациях работа осуществляется в ночное время. Ночным считается время с 22.00 до 6.00. Трудовой кодекс предписывает сокращать продолжительность работы в ночное время на один час без последующей отработки (ч. 2 ст. 96 ТК РФ).

Каждый час работы в ночное время подлежит повышенной оплате по сравнению с работой в нормальных условиях (ч. 1 ст. 154 ТК РФ). При этом не имеет значения, какой режим рабочего времени установлен работнику, а именно: работает он по ночам постоянно или от случая к случаю.

Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 N 554 "О минимальном размере повышения оплаты труда за работу в ночное время" для всех работников установлен единый размер доплаты за работу в ночное время в размере 20% за каждый час работы. Сумма доплаты определяется исходя из часовой тарифной ставки (оклада, рассчитанного за час работы). При этом другие доплаты или надбавки не учитываются.

Налог на прибыль. Пунктом 3 статьи 255 НК РФ установлено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время. Таким образом, затраты организации на доплату сотрудникам за работу в ночное время в соответствии с законодательством РФ уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

НДФЛ и страховые взносы. Надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время облагаются налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами во внебюджетные фонды. Объясняется это тем, что оплата труда в ночное время в повышенном размере не является компенсацией в смысле статьи 164 ТК РФ. Поэтому НДФЛ и страховые взносы с таких доплат уплачиваются в общеустановленном порядке.

Е.В. Васильева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2010 г.