Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.07.2010 N 03-04-05/6-401 (О.И. Волкова, "Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.07.2010 N 03-04-05/6-401

В комментируемом Письме Минфина РФ от 19.07.2010 N 03-04-05/6-401 рассмотрен вопрос, связанный с обложением НДФЛ доходов иностранного гражданина (а именно гражданина Республики Беларусь). Сотрудники финансового ведомства в данном документе дают общие разъяснения. Рассмотрим проблему обложения доходов иностранного гражданина более подробно.

Общие правила для всех иностранных граждан

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются резиденты РФ, а также нефизические лица, не являющиеся резидентами РФ, но получающие доходы от источников РФ, в том числе и вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей. Налоговым кодексом предусмотрены ставки налога на доходы физического лица, которые устанавливаются в зависимости от его статуса:

- для резидентов РФ - в размере 13%;

- для нерезидентов РФ - в размере 30%.

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. В случае если по итогам налогового периода срок нахождения физического лица на территории РФ будет составлять не менее 183 дней, данное лицо независимо от его гражданства будет признаваться налоговым резидентом РФ и его доходы от источников РФ подлежат обложению по ставке 13%. Если физическое лицо по итогам налогового периода не будет признаваться налоговым резидентом РФ, то есть срок его нахождения на территории РФ будет составлять менее 183 дней, его доходы от источников в РФ подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 30%.

С 01.07.2010 начали действовать изменения, внесенные Законом N 86-ФЗ*(1) в п. 3 ст. 224 НК РФ. Согласно этим изменениям налоговая ставка по НДФЛ в размере 13% применяется в отношении доходов налогоплательщика от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста. При этом высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, если условия привлечения его к трудовой деятельности в РФ предполагают получение им заработной платы (вознаграждения) в размере двух и более млн. руб. за период, не превышающий одного года. Данная ставка применяется только к доходам, полученным с 01.07.2010. Что касается доходов, полученных от осуществления трудовой деятельности до указанной даты, они подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке с учетом возможного изменения налогового статуса физического лица в зависимости от фактического времени его нахождения на территории РФ. Такое разъяснение приводится в Письме Минфина РФ от 12.07.2010 N 03-04-06/0-143.

Также финансисты обращают внимание на следующее: исходя из п. 3 ст. 224 НК РФ соответствующие виды ставок установлены для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. Следовательно, после того как физическое лицо приобрело статус налогового резидента РФ, его доходы подлежат налогообложению по ставкам, содержащимся в иных пунктах ст. 224 НК РФ, в том числе и в п. 1 ст. 224 НК РФ. Значит, к доходам, полученным от осуществления трудовой деятельности, могут применяться налоговые вычеты после приобретения иностранными гражданами статуса налогового резидента РФ. Такие разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 26.07.2010 N 03-04-08/8-165.

Порядок определения ставки налога для иностранных граждан, с государствами которых заключены дополнительные Соглашения

В письме говорится, что иностранный сотрудник - гражданин республики Беларусь. В связи с этим при рассмотрении особенностей налогообложения дохода граждан Республики Беларусь необходимо учитывать следующие положения законодательства РФ:

- граждане Республики Беларусь признаются иностранными гражданами в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации";

- граждане Республики Беларусь независимо от места проживания имеют право въезжать, следовать транзитом, передвигаться и пребывать на территории РФ в безвизовом режиме в силу Соглашения между Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан, Правительством Кыргызской Республики, Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан о взаимных безвизовых поездках граждан от 30.11.2000*(2);

- граждане республики Беларусь и граждане России имеют равные права на трудоустройство, оплату труда и предоставление других социально-правовых гарантий на территории РФ, а также равные права в оплате труда, режиме рабочего времени и времени отдыха, охране и условиях труда и других вопросах, связанных с трудовыми отношениями. Трудовая деятельность регулируется трудовым договором в соответствии с законодательством РФ. Все это предусмотрено ст. 7 Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь о равных правах граждан от 25.12.1998*(3). Также согласно данной статье договора у граждан Республики Беларусь, работающих по трудовым договорам, заключенным с российскими организациями, признается трудовой стаж, включая стаж, исчисляемый в льготном порядке, и стаж работы по специальности, приобретенный в связи с трудовой деятельностью;

- у гражданина Республики Беларусь при приеме на работу не возникает обязанности по оформлению специального разрешения на привлечение и использование рабочей силы, а также разрешения на работу. При этом документы, выданные в Республике Беларусь для реализации трудовых прав и социально-трудовых гарантий граждан этого государства, признаются на территории РФ без легализации в соответствии с п. 1 Решения Высшего Совета Сообщества Беларуси и России от 22.06.1996 N 4 "О равных правах граждан на трудоустройство, оплату труда и предоставление других социально-трудовых гарантий";

- граждане Республики Беларусь, находящиеся на территории РФ, не подвергаются более обременительному налогообложению, чем граждане РФ в сходных обстоятельствах, в соответствии с п. 1 ст. 21 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налога на доходы и имущество"*(4) (далее - Соглашение от 21.04.1995).

Теперь рассмотрим особенности налогообложения доходов граждан Республики Беларусь, но с учетом вышеизложенных положений законодательства РФ, которые непосредственно связаны с особенностями трудовых отношений с данными гражданами.

Из всего сказанного следует, что расчет налога и его удержание из доходов граждан Республики Беларусь производится с учетом всех приведенных особенностей. Из заработка таких граждан можно удерживать НДФЛ по ставке 13% с первого дня их работы на территории РФ, но при этом между белорусским гражданином и российской организацией должен быть заключен договор на срок 183 дня и более. Указанный порядок предусмотрен Соглашением от 21.04.1995, а также подтвержден Протоколом от 24.01.2006 к данному соглашению*(5) (далее - Протокол). Аналогичные разъяснения можно увидеть в письмах Минфина РФ от 14.09.2009 N 03-04-05-01/683, от 14.08.2009 N 03-08-05, от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210, от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94, ФНС РФ от 09.06.2006 N 04-2-03/123, от 21.09.2005 N ВЕ-6-26/786@.

Обратите внимание! Доход гражданина Республики Беларусь, полученный по трудовому договору, заключенному с российской организацией, будет облагаться НДФЛ по ставке, равной 30%, если данный сотрудник находится за пределами РФ. Такой вывод основывается на нормах налогового законодательства: в соответствии с п. 2 ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами, от источников в Российской Федерации.

Однако в случае если белорусский гражданин расторгнет трудовой договор до истечения указанного срока (183 дня), НДФЛ нужно пересчитать по ставке 30% согласно п. 5 ст. 1 Протокола. То есть работодателю необходимо пересчитать НДФЛ белорусского гражданина по ставке 30% с первого дня его работы на территории РФ до момента увольнения. При этом следует учитывать, что перерасчет суммы налога происходит в последнем месяце работы, а максимальный размер удержания не должен превышать 50% заработной платы, причитающейся работнику (ст. 138 ТК РФ). Значит, организация может не иметь возможности удержать всю сумму доначисленного НДФЛ для перечисления в бюджет, сохранив при этом 50% заработной платы работника. В таком случае она должна в течение одного месяца с момента возникновения данных обстоятельств сообщить в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет о невозможности удержания налога и о сумме задолженности (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Приведем пример пересчета суммы налога при расторжении трудового договора до истечения 183 дней.

Пример 1

Городская больница пригласила на работу М.А. Мацкевич, с которым заключила трудовой договор с 01.02.2010 сроком на один год. М.А. Мацкевич является гражданином Республики Беларусь. Однако работник расторгнул договор по собственному желанию 20 июня 2010 г. За июнь ему была начислена и в этот же день выплачена заработная плата в размере 15 000 руб. Его общий доход с 01.02.2010 по 30.05.2010 составил 72 000 руб., а сумма удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ - 9 256 руб. Также по заявлению работника ему предоставлялся налоговый вычет в размере 400 руб. за февраль и март, далее налоговые вычеты не предоставлялись, так как его доход превысил 40 000 руб. Как рассчитать НДФЛ при изменении статуса сотрудника М.А. Мацкевич?

Согласно Протоколу с первого дня работы сотруднику М.А. Мацкевич НДФЛ начислялся и удерживался по ставке 13%. Определим доход данного сотрудника нарастающим итогом за период с февраля по июнь (включительно), он будет равен 87 000 руб. (72 000 + 15 000), а налоговая база по НДФЛ - 86 200 руб. (87 000 руб. х 400 руб. x 2 мес), так как в феврале и марте работнику предоставлялся налоговый вычет в сумме по 400 руб. за каждый месяц. Поскольку трудовые отношения у организации с белорусским гражданином прекратились и составили менее 183 дней, бухгалтеру необходимо пересчитать сумму НДФЛ по ставке 30% с начала работы.

При выдаче заработной платы за июнь бухгалтер может пересчитать НДФЛ за весь период работы и удержать из заработной платы сумму доначисленного НДФЛ в размере не более 50% от суммы, причитающейся работнику. В этом случае НДФЛ составит 16 844 руб. ((87 000 руб. х 30%) х 9 256 руб.). Из заработной платы за июнь бухгалтер может удержать сумму в размере 9 750 руб. при отсутствии удержаний по другим основаниям. Таким образом, сумма оставшейся задолженности работника по НДФЛ составит 7 094 руб. (16 844 х 9 750). Далее согласно п. 5 ст. 226 НК РФ организация обязана сообщить в налоговый орган не позднее одного месяца со дня выплаты доходов о невозможности удержать у данного сотрудника налог в размере 7 094 руб.

Обратите внимание! Так как для граждан Республики Беларусь существует безвизовый въезд на территорию РФ, они могут находиться на территории РФ и до заключения трудового договора. Согласно п. 4 ст. 1 Протокола при определении ставки НДФЛ должно учитываться время нахождения такого гражданина на территории РФ. Однако обязательным условием является документальное подтверждение данного факта, то есть времени нахождения в России до заключения трудового договора.

Существует еще один важный момент при определении ставки НДФЛ у гражданина Республики Беларусь. Он может уволиться из одной организации и перейти на работу в другую, при этом согласно п. 3 ст. 1 Протокола НДФЛ нужно считать по ставке 13% с даты начала работы по первому трудовому договору, по которому длительность работы в РФ с учетом работы по предыдущим трудовым договорам составила не менее 183 дней. Обязательным условием для уменьшения налоговой ставки является документальное подтверждение работы у другого работодателя: копия трудовой книжки, копии трудовых договоров с другими российскими организациями, справки с предыдущих мест работы в РФ и т.д.

Пример 2

Гражданин Республики Беларусь А.А. Сидор заключил срочный трудовой договор на два месяца с одним учреждением, отработав пять месяцев в другом. По какой ставке НДФЛ должны облагаться выплаты А.А. Сидор по срочному трудовому договору, заключенному на два месяца?

В этом случае бухгалтер должен исчислять и удерживать НДФЛ с доходов данного работника по ставке 13%, даже если с ним заключен договор на срок менее 183 дней. Дело в том, что в период действия трудового договора, заключенного с последним работодателем, общая продолжительность работы гражданина А.А. Сидор на территории РФ с учетом времени работы в предыдущих учреждениях превысит 183 дня.

Обратите внимание! У работодателя, который начал удерживать у работника НДФЛ по ставке 13%, не возникает обязанности по пересчету НДФЛ для возврата излишне уплаченного и удержанного ранее по ставке 30% предыдущими работодателями. Это должен сделать гражданин Республики Беларусь, предоставив в налоговый орган по месту своего пребывания в РФ декларацию по форме 3-НДФЛ.

О.И. Волкова,

эксперт журнала "Оплата труда в бюджетном учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон РФ N 86-ФЗ от 19.05.2010 "О внесении изменений в Федеральный закон "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(2) Ратифицировано Федеральным законом от 07.08.2001 N 114-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан, Правительством Кыргызской Республики, Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан о взаимных безвизовых поездках граждан".

*(3) Ратифицирован Федеральным законом от 01.05.1999 N 89-ФЗ "О ратификации договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь о равных правах граждан".

*(4) Ратифицировано Федеральным законом от 10.01.1997 N 14-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежание двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество".

*(5) Ратифицирован Федеральным законом от 17.05.2007 N 81-ФЗ "О ратификации Протокола к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежание двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество".