Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 05.08.2010 N 03-04-06/6-163 (Е.А. Новикова, "Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 05.08.2010 N 03-04-06/6-163

В комментируемом Письме Минфина РФ от 05.08.2010 N 03-04-06/6-163 затронут вопрос, связанный с обложением сумм оплаты организацией обучения своих сотрудников в иностранных образовательных учреждениях. Согласно ст. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. При этом в случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами РФ, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности.

Кроме того, работодатель должен создавать работникам, проходящим профессиональную подготовку, необходимые условия для совмещения работы с обучением, предоставлять гарантии, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Гарантии и компенсации работнику, совмещающему работу с обучением, предусмотрены гл. 26 ТК РФ. Согласно ст. 177 ТК РФ они предоставляются:

- при получении образования соответствующего уровня впервые;

- при направлении на обучение работодателем работников, уже имеющих профессиональное образование соответствующего уровня, на основании трудовых договоров либо соглашения об обучении, заключенного между ними.

К таким гарантиям, в частности, относятся:

- предоставление дополнительного отпуска с сохранением среднего заработка;

- сокращенное рабочее время;

- оплата проезда к месту учебы и обратно полностью или 50% в зависимости от образовательного учреждения (ст. 173-174 ТК РФ).

Налог на доходы физических лиц. Что касается обложения НДФЛ сумм оплаты организацией обучения своих работников, то с 01.01.2009 начали действовать внесенные Законом N 158-ФЗ*(1) в Налоговый кодекс изменения. Согласно им не подлежат обложению НДФЛ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо в иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус (п. 21 ст. 217 НК РФ). При этом в комментируемом письме финансисты обращают внимание на то, что в качестве документов, подтверждающих статус иностранного образовательного учреждения, могут быть использованы:

- лицензия образовательного учреждения;

- образовательная программа;

- устав учреждения;

- другие документы, в зависимости от требований законодательства иностранного государства в отношении подтверждения статуса образовательного учреждения.

Отметим, сотрудники финансового ведомства в Письме от 10.09.2009 N 03-04-06-02/67 указали на то, что суммы, которые организация потратила на обучение физического лица, не облагаются НДФЛ в любом случае, независимо от того, состоит ли это лицо с организацией в трудовых отношениях или нет. Однако до настоящего времени не были отменены положения пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, в котором сказано, что оплата (полностью или частично) организацией обучения налогоплательщика в его интересах относится к доходам, полученным им в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ.

Таким образом, при определении налоговой базы по НДФЛ следует исходить из того, в чьих интересах проводится обучение.

Также напомним, что средний заработок, сохраняемый за работником на период учебного отпуска и выплачиваемый за время освобождения от работы в связи с сокращением продолжительности рабочей недели, является его доходом, облагаемым НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). А вот оплата стоимости проезда к месту нахождения учебного заведения и обратно (один раз в учебном году) относится к компенсационным выплатам, связанным с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. Подобные выплаты не облагаются НДФЛ согласно п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 24.07.2007 N 03-04-06-01/260).

Страховые взносы во внебюджетные фонды. С 01.01.2010 все уже столкнулись с перечислением страховых взносов во внебюджетные фонды. Согласно п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ*(2) объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Однако ст. 9 Закона N 212-ФЗ предусмотрен перечень выплат и иных вознаграждений, на которые страховые взносы не начисляются. Таким образом, согласно п. 12 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников.

Кроме того, к не облагаемым страховыми взносами выплатам отнесены все виды установленных законодательством РФ компенсаций, связанных с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников (пп. "е" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ). При этом не имеет значения (так же как и с НДФЛ), по чьей инициативе обучается работник - работодателя или своей. Главное, чтобы обучение проходило по основным или дополнительным профессиональным программам, то есть образовательные программы должны соответствовать государственным стандартам и требованиям, что реализуется в учреждениях, имеющих государственную аккредитацию.

Таким образом, любая плата за обучение работника при соблюдении перечисленных условий не облагается страховыми взносами.

Е.А. Новикова,

эксперт журнала "Оплата труда в бюджетном учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".