Вопрос: Каков порядок учета убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде? ("Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 7, июль 2010 г.)

Каков порядок учета убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде?

Вначале следует отметить, что по вышеуказанной ситуации часто возникают противоречия между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 283 НК РФ установлено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Следует также отметить, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу (ст. 313 НК РФ).

По мнению налоговых органов, убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, следует рассматривать как ошибки или искажения.

Анализ норм подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в его системной взаимосвязи со ст. 54 и 81 НК РФ показывает, что речь может идти только о тех видах ошибок в исчислении налоговой базы, период совершения которых определить невозможно, в том случае если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки согласно ст. 54 НК РФ, а убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, не учитываются для целей налогообложения прибыли текущего отчетного (налогового) периода.

По мнению судов, ст. 265 НК РФ установлено специальное правило определения объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на прибыль и ст. 54 НК РФ, содержащая общие положения, в данной ситуации применяться не может. Данная норма налогового законодательства убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, не рассматривает как ошибки или искажения, а придает им статус расходов, понесенных налогоплательщиком, и соответственно имеющему право уменьшить на их сумму налоговую базу.

Чтобы учесть тот или иной расход при определении налоговой базы необходимо иметь в наличии все необходимые документы, подтверждающие его осуществление. Если организация не имеет в распоряжении каких-либо из документов, то она не имеет право уменьшать налоговую базу за тот отчетный период, к которому относятся расходы.

После получения от контрагентов необходимых документов налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу того налогового периода, в котором были получены документы, согласно подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Вышеуказанные выводы налоговых органов и судов содержатся, в частности, в постановлении ФАС Московского округа от 08.09.2008 г. N КА-А40/8309-08-2.

Д.В. Осипов,

Минфин России

1 июля 2010 г.

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 7, июль 2010 г.