В помощь собственнику. Как выявить "рисованную" отчетность? (Д. Бессонов, "Консультант", N 15, август 2010 г.)

В помощь собственнику. Как выявить "рисованную" отчетность?

Махинации, приукрашивание, манипулирование данными - "рисование" бухгалтерской отчетности - явление корпоративного мошенничества, отчетливо проявляющееся за рубежом и активно развивающееся в настоящее время в России (достаточно вспомнить ситуации с отзывом лицензий у кредитных организаций за последнее время).

Как определить, что отчетность недостоверна? Начнем с причин, побуждающих к махинациям с данными бухотчетности.

Для чего "рисуют" отчетность? Вопрос, кажущийся простым, на самом деле является многогранным. Для ответа на него определим цели, которые может преследовать корпоративное руководство. Они различаются в зависимости от категории пользователей отчетности, которых намерены ввести в заблуждение.

Собственники бизнеса. Возможная цель приукрашивания отчетности - увеличение собственного благосостояния руководства предприятия. Данная цель может достигаться посредством:

- улучшения показателей деятельности общества, от которых зависит вознаграждение топ-менеджмента (как правило, это прибыль, рентабельность и др.);

- увеличения прибыли (собственного капитала) для обеспечения роста капитализации компании, если руководители одновременно являются и собственниками бизнеса.

Государственные контролирующие органы. Возможные цели приукрашивания отчетности - ее соответствие нормативным документам или снижение расходов, связанных с госрегулированием (вмешательством) деятельности общества. Способы достижения целей:

- изменение отчетных данных для выхода на нормативный уровень, установленный надзорными органами (например, ликвидность, величина страховых резервов и др.);

- изменение показателей отчетности с целью снижения налогового бремени.

Кредитные организации. Возможная цель приукрашивания отчетности - соответствие ожиданиям кредитных организаций. Она может достигаться посредством:

- изменения отчетности для получения заданного уровня различных нормативов, применяемых в расчетах кредитных организаций при определении возможности предоставления кредитов (например, платежеспособность);

- изменения отчетности для выполнения ограничений, установленных кредитными договорами (например, по стоимости заложенных товаров в обороте).

Таблица 1. Классификация способов увеличения величины доходов (собственного капитала) в отчетности

Принципы	Способы нарушения
Принцип существования	Признание доходов по операциям, которые реально не осуществлялись. Например, фиктивная реализация с последующим возвратом якобы проданного товара или списанием дебиторской задолженности.
Принцип своевременности отражения	Признание доходов в более ранние периоды. Например: отражение доходов в момент, когда право собственности на товар еще не перешло к покупателю; завышение процента готовности работ по договорам строительного подряда; изменение учетной политики без отражения соответствующих изменений в отчетности.
Принцип полноты	Схлопывание (сворачивание) отдельных активов и обязательств, что ведет к завышению доли собственного капитала в составе баланса. Например, неправомерное сворачивание дебиторской и кредиторской задолженностей.
Требование непротиворечивости	Некорректное разделение суммы доходов между различными направлениями деятельности. Например, увеличение доходов от обычных видов и уменьшение прочих доходов в результате их "неверной" классификации.
	Завышение величины отдельных компонентов собственного капитала. Например, завышение величины добавочного капитала в результате переоценки активов.
	Завышение цены реализованных активов. Например, посредством продажи их аффилированным компаниям без раскрытия данного факта в отчетности.

Контрагенты по бизнесу, потенциальные инвесторы. Возможная цель приукрашивания отчетности - соответствие их ожиданиям. Цель может достигаться путем изменения показателей отчетности для выхода на заданный уровень различных нормативов, применяемых в расчетах с контрагентами (инвесторами) для определения возможности ведения совместного бизнеса - вложения инвестиций (например, величина собственного капитала).

Указанные цели манипуляций с отчетностью в большинстве случаев производятся с одобрения собственников бизнеса. Единственная причина искажения отчетности, которая никак не может быть одобрена владельцами предприятия, - это изменение данных с целью введения их самих в заблуждение. Данный аспект махинаций и будет предметом дальнейшего рассмотрения.

Способы бывают разные

Описать все способы "рисования" отчетности невозможно - по мере обнаружения существующих схем появляются новые, более изысканные методы ввести пользователей в заблуждение.

Но их можно классифицировать для того, чтобы определить возможные способы "рисования" отчетности, которые используются в настоящее время и могут быть использованы в будущем. С этой целью выделим основополагающие принципы, которые присутствуют при формировании любой отчетности, в т.ч. и бухгалтерской, порядок составления которой регулируется соответствующими нормативно-правовыми актами:

1) наличие данных, которые находят отражение в отчетности (принцип существования);

2) дата возникновения (изменения) показателя отчетности должна соответствовать периоду, за который она составляется (принцип своевременности отражения);

3) отчетные данные должны быть отражены в полном объеме (принцип полноты);

4) количественная оценка показателя отчетности должна соответствовать реальности (требование непротиворечивости).

Классификация способов махинаций с отчетностью, составленной по любым правилам на основе рассмотренных принципов с целью введения в заблуждение собственников бизнеса, приведена в таблицах 1 и 2.

Анализируя возможные способы манипуляций с отчетностью, всегда нужно помнить, что ее искажения могут быть связаны и с банальной арифметической ошибкой.

Как определить искаженную отчетность

На основе предложенных способов классификации махинаций с отчетными данными собственники бизнеса получают возможность обнаружить манипуляции с отчетностью, которые использует руководство компании. Но сначала необходимо определиться с тем, имеет ли место обман со стороны топ-менеджмента или нет? Однозначных и простых решений для ответа на данный вопрос не существует.

В качестве возможных вариантов выявления признаков махинаций с отчетностью можно выделить следующие.

Организация для собственника бизнеса (или уполномоченного им лица) on-line доступа к базе учета, по данным которой формируется бухгалтерская отчетность. Составив ее на конец периода (например, по состоянию на 31 декабря) и сравнив данную отчетность с представленной руководством предприятия, собственник получает возможность определить степень различия между ними. Значительное несоответствие может свидетельствовать о фактах манипуляции с данными отчетности, т.к. в основном ее приукрашивание происходит по завершении отчетного периода.

Сравнение с отчетностью за прошлые периоды и отчетными данными основных конкурентов. Значительные различия между темпами роста отдельных показателей по сравнению с данными конкурентов могут также свидетельствовать о фактах манипуляции с отчетностью.

Сопоставление стоимостных показателей бухотчетности с данными в натуральном выражении. Например, оценить выручку нефтегазодобывающего предприятия можно, зная его объем добычи и цену реализации. Значительное отклонение стоимостных показателей от расчетных может также свидетельствовать о том, что отчетность является "рисованной".

Таблица 2. Классификация способов уменьшения величины расходов в отчетности

Принципы	Способы нарушения
Принцип существования	Отсутствуют (при добавлении к расходам некоторых несуществующих затрат их общая величина может только увеличиться).
Принцип своевременности отражения	Признание расходов в более поздние периоды. Например: увеличение срока полезного использования объектов основных средств (в т.ч. в учетной политике без отражения изменений в отчетности); некорректное распределение расходов по договорам с большим сроком действия.
Принцип полноты	Неотражение расходов. Например: непроведение первичных учетных документов (в т.ч. при переложении части затрат головной компании на аффилированных лиц без раскрытия данного факта в отчетности); неотражение величины оценочных резервов (по сомнительным долгам, под обесценение различных активов, под условные обязательства и др.).
	Отражение расходов в меньшей сумме. Например: приобретение товаров у зависимой компании по цене ниже рыночной, без раскрытия данного факта в отчетности; занижение величины оценочных резервов.
Требование непротиворечивости	Некорректное разделение суммы расходов между различными направлениями бизнеса. Например, уменьшение расходов от обычных видов деятельности и увеличение прочих расходов в результате их "неверной" классификации.
	Некорректное разделение суммы затрат между текущими расходами и затратами, подлежащими капитализации. Например, уменьшение их путем излишнего включения затрат в первоначальную стоимость объектов основных средств.
	Завышение оценки остатков незавершенного производства (НЗП) или готовой продукции (ГП). Например, в случае если плановые цены, по которым производится оценка остатков НЗП или ГП, существенно превышают рыночные, то величина текущих расходов уменьшится.

Организация системы выявления лжеотчетности

Выявлением и пресечением фактов манипулирования отчетными данными могут заниматься непосредственно собственники бизнеса, уполномоченные ими лица (например, ревизионная комиссия), внутренние службы предприятия (например, внутренние аудиторы), а также внешние аудиторы.

С целью снижения затрат на данные мероприятия, а также рисков необнаружения махинаций наиболее оптимальным является определение признаков подтасовки данных непосредственно собственниками бизнеса или уполномоченными лицами с последующим сообщением подозрительных фактов внешним аудиторам предприятия, если отчетность обязательно должна проходить внешний аудит. В силу ограничений по времени и возможностям внешние аудиторы могут оказаться не в состоянии выявить манипуляции.

Если отчетность компании не подлежит обязательному аудиту, то при наличии собственников бизнеса или их представителей - специалистов в области финансов, бухгалтерского учета и аудита, имеющих достаточно свободного времени, выявление и пресечение фактов махинаций с отчетностью их силами представляется наиболее оптимальным вариантом. В остальных случаях целесообразно привлекать внешних аудиторов по договорам возмездного оказания услуг с целью выявления манипуляций.

Д. Бессонов,

начальник отдела ревизии, аудита и методического обеспечения

Уральского федерального университета, к.э.н.

"Консультант", N 15, август 2010 г.