Вопрос: Квартира была приватизирована 17 ноября 1994 г. в совместную собственность бабушки и внука без распределения долей (бабушка - инвалид I группы и внук 1988 года рождения). В 1995 г. внук выехал с родителями за границу и в настоящее время, имея двойное гражданство (Россия и США), проживает и учится за границей. За внука налог на имущество оплачивался своевременно, бабушка от налога была освобождена. В связи с ухудшением здоровья бабушке была выдана виза на ПМЖ, и 14 февраля 2009 г. по обоюдному согласию собственников квартира была продана за 2,23 млн. руб. Какие обязанности по налогообложению и какие права по имущественному налоговому вычету возникли у каждого... ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 8, август 2010 г.)

Квартира была приватизирована 17 ноября 1994 г. в совместную собственность бабушки и внука без распределения долей (бабушка - инвалид I группы и внук 1988 года рождения). В 1995 г. внук выехал с родителями за границу и в настоящее время, имея двойное гражданство (Россия и США), проживает и учится за границей. За внука налог на имущество оплачивался своевременно, бабушка от налога была освобождена. В связи с ухудшением здоровья бабушке была выдана виза на ПМЖ, и 14 февраля 2009 г. по обоюдному согласию собственников квартира была продана за 2,23 млн. руб. Какие обязанности по налогообложению и какие права по имущественному налоговому вычету возникли у каждого собственника (бабушки и внука) как граждан России в связи с продажей квартиры?

Прежде чем отвечать на вопрос, необходимо определить, какое налоговое законодательство (российское или США) применяется к бабушке и внуку.

Международный договор

Статья 7 НК РФ гласит: если международными договорами РФ, регулирующими порядок налогообложения резидентов, установлены правила, отличные от правил и норм, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами РФ, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Налогообложение лиц с постоянным местом пребывания в РФ или США урегулировано Договором от 17.06.92 "Об избежание двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Договор). Согласно ст. 21 Договора капитал, представленный недвижимым имуществом (в том числе зданием, сооружением), которое принадлежит лицу с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве и находится в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве. Поскольку квартира находится в РФ, а бабушка и внук постоянно проживают в США, то налог с дохода от продажи квартиры может уплачиваться по правилам российского законодательства.

По российскому законодательству доходы физических лиц облагаются НДФЛ в порядке, установленном главой 23 НК РФ, при этом ставка налога зависит от налогового статуса налогоплательщика: резидент или нерезидент.

Резидент или нерезидент

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ в целях обложения НДФЛ к налоговым резидентам относятся физические лица, фактически находившиеся в РФ не менее 183 календарных дней (шесть месяцев) в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Следовательно, все другие физические лица считаются нерезидентами.

Из сказанного следует, что статус налогоплательщика зависит от количества календарных дней, которые он находится в РФ, а не от гражданства.

Возникает вопрос: в каком периоде должны исчисляться указанные 183 календарных дня: в течение года, в котором получен доход, или в течение 12 месяцев, предшествующих дню получения дохода? До 2007 г. налоговое законодательство определяло этот период как календарный год (ст. 11 НК РФ в редакции 2006 г.). Однако в настоящее время об этом в НК РФ не упоминается. В марте 2007 г. Минфин России считал, что статус налогового резидента определяется на дату получения дохода, однако если в течение налогового периода (календарного года) статус налогоплательщика изменился, то налог должен пересчитываться с учетом нового статуса (письмо от 19.03.2007 N 03-04-06-01/76). В 2008 г. позиция Минфина России изменилась. В письме от 07.11.2008 N 03-04-05-01/411 указано, что статус налогового резидента определяется за 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода от продажи квартиры. Аналогичную позицию занимает УФМНС по г. Москве (письмо от 24.07.2009 N 20-15/3/076408@).

По нашему мнению, стоит придерживаться последней позиции Минфина России и при определении статуса резидента брать период - 12 месяцев, предшествующих дате получения им дохода, которой является день его выплаты.

К сожалению, в вопросе не указано, какого числа денежные средства за продажу доли квартиры были получены. Предположим, что они были получены в день подписания договора купли-продажи квартиры - 14 февраля 2009 г. Тогда количество дней пребывания в РФ внука и бабушки должно определяться за период с 14 февраля 2008 г. по 14 февраля 2009 г.

Подведем итог. В вопросе сказано, что внук постоянно проживает и учится в США с 1995 г., а значит, он физически не мог находиться в России 183 календарных дня (шесть месяцев) в период с 14 февраля 2008 г. по 14 февраля 2009 г. Значит, внук является налоговым нерезидентом РФ.

В вопросе не указано, когда бабушка выехала на ПМЖ в США, но исходя из здравого смысла, вероятно, до или в момент продажи квартиры. Следовательно, ее налоговый статус зависит от количества дней, которые она жила в России в указанный период (с 14 февраля 2008 г. по 14 февраля 2009 г.). Если в этот период бабушка находилась на территории РФ более 183 календарных дней, то при получении денежных средств за продажу доли в квартире она являлась налоговым резидентом РФ. Если же нет, то, так же как и внук, - налоговым нерезидентом.

Объект налогообложения и ставка налога

НДФЛ облагаются доходы, полученные налоговыми резидентами и нерезидентами от источников в РФ, в том числе от реализации недвижимого имущества, например квартиры или доли в ней.

В статье 224 НК РФ определено, что доходы налоговых резидентов РФ облагаются НДФЛ по ставке 13%, а налоговых нерезидентов - по ставке 30%.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, порядок определения которой указан в ст. 210 НК РФ. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Налоговая база в отношении недвижимого имущества, находящегося в совместной собственности без выделения долей, определяется для каждого налогоплательщика в равных долях. Такой вывод сделан исходя из анализа действующего законодательства (ст. 244 и 254 ГК РФ, ст. 1 Закона РФ от 09.12.91 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц"). В рассматриваемом случае доля внука и доля бабушки будут составлять по 50% стоимости квартиры.

Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, определен в ст. 217 НК РФ. Пункт 17.1 указанной статьи к таким доходам относит доходы, получаемые налоговыми резидентами РФ за соответствующий налоговый период от продажи, в частности, квартиры и доли в квартире, находившейся в собственности налогоплательщика три и более года. Отметим, что данная норма действует с 1 января 2010 г. (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ) и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г. (п. 4 ст. 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ). Следовательно, НДФЛ не облагаются только доходы резидентов от продажи квартиры, находящейся в собственности более трех лет, нерезиденты в данном случае не освобождаются от уплаты налога.

Подведем итог.

Внук, являющийся налоговым нерезидентом, уплачивает НДФЛ в федеральный бюджет РФ в размере 30% с дохода, полученного от продажи принадлежащей ему доли в квартире. Поскольку при приватизации квартиры доли не были выделены, налог будет исчисляться с 50-процентной продажной стоимости квартиры.

Если бабушка на момент получения денежных средств являлась налоговым нерезидентом (то есть отсутствовала на территории РФ 183 календарных дня в течение 12 месяцев, предшествующих дате получения денег от продажи квартиры), сумма НДФЛ исчисляется в том же порядке, что и для внука - 30% от 50-процентной стоимости ее доли. Если она являлась налоговым резидентом, весь доход от продажи доли в квартире не облагается налогом в связи с тем, что квартира находилась в собственности более трех лет и была продана в феврале 2009 г., а с 1 января 2009 г. указанные доходы не подлежат налогообложению.

Расчет НДФЛ

Квартира находилась в совместной собственности внука и бабушки и была продана за 2 230 000 руб. Поскольку доли не были выделены, оба собственника несут налоговое бремя в равных долях. Налоговая база для каждого собственника будет равна 1 115 000 руб.

НДФЛ для внука будет составлять: 1 115 000 руб. х 30% = 334 500 руб.

Если бабушка не являлась налоговым резидентом, НДФЛ составляет: 1 115 000 руб. х 30% = 334 500 руб.

Если она являлась налоговым резидентом РФ, то НДФЛ не исчисляется и не уплачивается.

Что касается имущественного налогового вычета, то воспользоваться им не могут ни внук, ни бабушка. Дело в том, что право на его получение возникает при продаже квартиры, находящейся в собственности налоговых резидентов менее трех лет (п. 4 ст. 210 и п. 1 ст. 220 НК РФ). А квартира была приватизирована более трех лет назад.

В заключение отметим, что ст. 22 Договора разрешает произвести зачет налога, уплаченного в одном государстве, в счет налога, уплачиваемого в государстве места пребывания (в данном случае - США).

С. Зубарева,

"ЭЖ"

1 августа 2010 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 8, август 2010 г.