Собственный валютный вексель (В.Ю. Петрова, "Бухгалтерский учет", N 7, июль 2010 г.)

Собственный валютный вексель

Получая заем от другой организации, компания может выдать простой вексель в иностранной валюте, который будет погашен в рублях. Такой вексель не относится к валютным ценностям, и валюту такого обязательства следует рассматривать как условные единицы. Выдачей векселедателем собственного векселя оформляются заемные отношения с получателем векселя. Рассмотрим учет собственного векселя у векселедателя, который подтверждает получение денег от третьего лица.

В целях бухгалтерского учета средства, полученные (возвращаемые) по договору займа, не являются доходами (расходами). Учет операций с заемными обязательствами в иностранной валюте и условных денежных единицах регулируется ПБУ 15/2008 и ПБУ 3/2006. Правила бухгалтерского учета для обоих видов заемных обязательств одинаковы.

Основная сумма обязательства по полученному займу отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа в сумме, указанной в договоре. При этом в п. 4 ПБУ 15/2008 сделан акцент на отражение расходов по займам обособленно от основных сумм обязательств.

Задолженность по займам, выраженным в иностранной валюте, показывается в валюте расчетов и в рублевой оценке. Сумма в рублях рассчитывается в общепринятом порядке, т.е. перемножением суммы поступивших средств в иностранной валюте на официальный курс этой иностранной валюты к рублю, установленный Банком России на дату зачисления средств на счет заемщика в банке. При поступлении займа в условных единицах, если для пересчета такого заемного обязательства, подлежащего оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, пересчет производится по установленному курсу.

Далее, по мере совершения операций с данной задолженностью (увеличение суммы долга, частичное или полное погашение долга и др.), а также на каждую отчетную дату (на последнее число каждого месяца) величина данного обязательства пересчитывается.

В результате пересчета в бухгалтерском учете возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые учитываются в составе прочих доходов (расходов) независимо от целей привлечения и использования заемных средств.

Проценты по причитающемуся к оплате векселю отражаются у векселедателя обособленно от вексельной суммы. Начисленные проценты отражаются им в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

Погашение основной суммы обязательства по полученному займу отражается в учете заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

Организация уплачивает:

- проценты по всем видам заемных обязательств (в том числе по товарным и коммерческим кредитам, облигационным и вексельным займам), помимо той их части, которая в соответствии с правилами бухгалтерского учета включается в стоимость инвестиционного актива;

- дисконт, причитающийся к уплате по облигациям и векселям, помимо той его части, которая включена в состав расходов будущих периодов в соответствии с учетной политикой организации.

Проценты равномерно признаются в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым они относятся.

Налог на прибыль

Средства, полученные (возвращаемые) по кредитному договору или договору займа, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль в составе доходов (расходов).

Налоговые правила учета займов, обязательства по которым выражены в иностранной валюте, различаются в зависимости от валюты погашения обязательства.

Ситуация 1. Валюта платежа - иностранная валюта, т.е. в обеспечение займа выдан вексель, содержащий оговорку об эффективном платеже

Для целей налогового учета курсовые разницы, образующиеся вследствие переоценки сумм основного долга и процентов по нему, учитываются в составе внереализационных доходов и расходов. Положительные и отрицательные курсовые разницы по основной сумме долга (валютного обязательства) и процентов по нему признаются на конец месяца и (или) на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше (письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.08 N 20-12/077574).

При долговых обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, когда возврат основного долга и выплата процентов также должны быть произведены в иностранной валюте, курсовые разницы нормированию не подлежат и отражаются отдельной позицией в составе внереализационных доходов и расходов.

Проценты, начисленные по долговым обязательствам, включаются в состав внереализационных расходов. Такой порядок применяется для долговых обязательств любого вида:

- по привлеченным займам и кредитам, включая собственные выданные векселя;

- вне зависимости от характера привлеченного займа (текущего и (или) инвестиционного).

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения векселя у третьих лиц). При этом по векселям в расчет берется процентный расход исходя из первоначальной доходности по векселю, установленной при его выдаче, т.е. ставка процента, указанная в самом векселе при его выписке. Данный порядок применяется также к процентам в виде вексельного дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой погашения (обратной покупки векселя) и ценой его продажи (письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.09 N 16-15/026495).

Расходы в виде процентов по векселю признаются ежемесячно и проценты нормируются. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, по обязательствам в иностранной валюте нормируется следующим образом (табл. 1).

Ситуация 2. Если валюта платежа - рубли, т.е. в обеспечение займа выдан вексель без оговорки эффективного платежа

Определение, приведенное в подп. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, применяется исключительно к суммовой разнице, возникшей на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Реализация в отношении займов отсутствует. Поэтому разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц.

Таблица 1

Период	Основание	Предельный уровень по заемным обязательствам в иностранной валюте
До 30.08.08	Абзац 4 п. 1 ст. 269 НК РФ	15%
С 01.09.08 до 31.07.09	Действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено Федеральным законом от 26.11.08 N 224-ФЗ	22%
С 01.08.09 по 31.12.09	Действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено Федеральным законом от 19.07.09 N 202-ФЗ	22%
С 01.01.10 по 30.06.10	Статья 4 Федерального закона от 27.12.09 N 368-ФЗ	15% только по обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г.; 15% по обязательствам, возникшим после 1 ноября 2009 г.*(1)
*(1) В связи с тем, что в ст. 4 Закона N 368-ФЗ изменена ставка только в отношении долговых обязательств, возникших до 1 ноября 2009 г. Если обязательства возникли позже, рекомендуем в 2010 г. применять ставку 15%, установленную п. 1 ст. 269 НК РФ. Приостановка действия п. 1 ст. 269 НК РФ произведена только в отношении обязательств, возникших до 1 ноября 2009 г.

Суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом) на дату прекращения соответствующей задолженности. Отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Указанный порядок признания доходов (расходов) подлежит применению также и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах (письмо Минфина России от 15.05.09 N 03-03-06/1/324). Иными словами, разница в сумме возвращаемого займа учитывается в момент его погашения.

В п. 1 ст. 269 НК РФ установлена предельная величина процентов, признаваемых расходом для заемных средств, задолженность по которым выражена в условных денежных единицах. В нее включаются проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц. Таким образом, суммовые разницы по основному долгу нормируются в совокупности с процентами (письма Минфина России от 14.10.09 N 03-03-06/1/662, от 15.05.09 N 03-03-06/1/325 и др.).

Положительная суммовая разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженного в условных единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика на дату возврата займа заимодавцу.

Если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, то возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли. Отрицательная суммовая разница по договору займа в налоговом учете заемщика признается на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженного в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно (письма Минфина России от 15.05.09 N 03-03-06/1/324 и N 03-03-06/1/325).

Иными словами, суммовая разница по процентам учитывается на дату их погашения в составе внереализационных доходов и расходов. При этом не указано, что разница учитывается в составе процентов.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом по рублевым заимствованиям, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной на определенный коэффициент. Под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В 2009 г. порядок признания расхода согласно действующей ставке рефинансирования Банка России определялся в зависимости от того, как - ежемесячно или ежеквартально - уплачивал налог на прибыль налогоплательщик (письмо Минфина России от 21.05.09 N 03-03-05/91).

С 2010 г. порядок признания процентов по долговым обязательствам в расходах стал одинаковым для всех - сумма расхода определяется ежемесячно. Если речь идет о прочих долговых обязательствах, то расходы признаются по ставке рефинансирования Банка России, действующей на конец каждого месяца.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, по обязательствам в рублях нормируется следующим образом (табл. 2).

В связи с различными правилами учета расходов по займам в условных денежных единицах в бухгалтерском и налоговом учете будут возникать разницы, которые необходимо учитывать.

Рассмотрим эти правила по суммированию процентов и разницы по основной сумме займа на упрощенном примере 1.

Рассмотрим учет векселя, выданного в обеспечение договора займа, с номиналом в иностранной валюте, но без оговорки об эффективном платеже (пример 2).

Таблица 2

Период	Основание	Предельный уровень по заемным обязательствам в иностранной валюте
До 30.08.08	Абзац 4 п. 1 ст. 269 НК РФ	Действующая ставка Банка России, увеличенная в 1,1 раза
С 01.09.08 до 31.07.09	Пункт 22 ст. 2, ст. 8, п. 7 ст. 9 Федерального закона от 26.11.08 N 224-ФЗ	Действующая ставка Банка России, увеличенная в 1,5 раза
С 01.08.09 по 31.12.09	Статьи 2, 5, п. 5 ст. 6 Федерального закона от 19.07.09 N 202-ФЗ	Действующая ставка Банка России, увеличенная в 2 раза
С 01.01.10 по 30.06.10	Статья 4 Федерального закона от 27.12.09 N 368-ФЗ	Действующая ставка Банка России, увеличенная: - в 2 раза только по обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г.; - в 1,1 раза по обязательствам, возникшим после 1 ноября 2009 г.

Пример 1

Допустим, что организация получила заем 10 000 евро по курсу 40,5 руб. за 1 евро. Рассмотрим два варианта возможного развития событий, а именно на дату погашения займа курс евро:

1) повысился и составил 41 руб.;

2) снизился и составил 39 руб.

В первом случае сумма, подлежащая возврату заимодавцу в рублях, составит 41 000 руб. (41 руб. х 10 000 евро) и превысит сумму 40 500 руб. (40,5 руб. х 10 000 евро), полученную от него.

Отрицательная суммовая разница между полученной и возвращенной суммами займа составит 5 000 руб. [10 000 х (40,5 - 41)].

В целях исчисления налога на прибыль она признается внереализационным расходом в пределах установленных норм.

Если по совокупности с суммой процентов, начисленной по займу, не произойдет превышения установленного норматива, то возникшая отрицательная суммовая разница может учитываться в составе внереализационных расходов.

Во втором случае возвращаемая заимодавцу сумма будет меньше суммы, полученной от него. Возникающая при этом у заемщика суммовая разница составит 15 000 руб. [10 000 х (40,5 - 39)]. Указанная разница учитывается в составе внереализационных доходов на основании абз. 1 ст. 250 НК РФ.

Проценты, начисленные по договору займа, учитываются в составе внереализационных расходов. Датами признания данных расходов в случае применения метода начисления являются последнее число соответствующего отчетного периода и дата прекращения действия договора.

Пример 2

Организация 4 марта получила рублевый заем в сумме, эквивалентной 10 000 евро (по курсу Банка России на день оплаты). В обеспечение уплаты организация выдала собственный вексель без оговорки эффективного платежа, срок платежа 5 апреля, проценты уплачиваются из расчета 12% годовых.

В указанный в векселе срок заимодавец предъявляет вексель к погашению, а заемщик возвращает сумму займа и проценты в размере 421 378 руб., эквивалент 10 105 евро - 10 000 евро номинал векселя и 105 евро проценты за 32 дня владения векселем (10 000 х 12% : 365 дн. х 32 дн.).

Официальный курс 1 евро условно составлял:

- 4 марта (дата выдачи векселя) - 41,5 руб.;

- 30 марта (отчетная дата) - 42 руб.;

- 5 апреля (дата погашения займа, обеспеченного векселем) - 41,7 руб.

Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально.

Для упрощения примера все данные расчетов будем округлять до целых чисел. Доход по иным операциям не рассматриваем.

Допустим, что ставка рефинансирования в момент операций по векселю составляла 12%.

В учете организации сделаны следующие бухгалтерские записи:

4 марта (дата получения займа и выдачи векселя)

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

415 000 руб. (10 000 евро х 41,5 руб.)

получены заемные средства под выданный собственный вексель.

30 марта (отчетная дата)

На отчетную дату по правилам п. 7 ПБУ 3/2006 нужно переоценить стоимость валютного векселя. С даты первоначальной оценки курс вырос, а долг возрос:

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

5 000 руб. [10 000 евро х (42 руб. - 41,5 руб.)]

в составе прочих расходов отражена положительная курсовая разница по вексельной сумме.

Для целей налога на прибыль заем в условных денежных единицах не переоценивается на отчетные даты, расход от бухгалтерской переоценки в налоговом учете не принимается. Этот расход, возможно, будет принят в момент погашения векселя в составе процентных расходов, однако если вместе с процентами превысит нормируемую величину, то принят не будет.

Покажем временные разницы и признаем отложенный налоговый актив:

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

1 000 руб. (5 000 руб. х 20%)

начислен отложенный налоговый актив по курсовой разнице по номиналу векселя.

На отчетную дату у векселедержателя вексель находился 27 дней (с 4 марта по 30 марта). Следует признать процентный расход в размере 89 евро (10 000 х 12% : 365 дн. х 27 дн.):

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

3 738 руб. (89 евро х 42 руб.)

в составе прочих расходов отражена сумма процентов по векселю за I квартал по курсу Банка России на дату признания.

Поскольку ставка процентов по векселю не превышала действующую ставку рефинансирования 12%, то разницы между бухгалтерским и налоговым учетом по вексельным процентам в I квартале не будет.

Финансовый результат марта представляет убыток 8 738 руб. (курсовая разница по номиналу векселя 5 000 руб. + процентный расход 3 738 руб.):

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

8 738 руб.

отражен убыток текущего месяца.

Следует начислить условный доход по налогу на прибыль за I квартал 2010 г.:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

1 747,6 руб. (8 738 руб. х 20%)

признан условный доход по налогу на прибыль.

В дебете счета 68 образовалась сумма 747,6 руб. (условный доход по налогу на прибыль 1 747,6 руб. - отложенный налоговый актив 1 000 руб.). Именно на такую сумму уменьшают текущий налог на прибыль учитываемые проценты 747,6 руб. (3 738 руб. х 20%).

5 апреля (дата предъявления векселя к оплате)

За 5 дней, с 30 марта по 5 апреля, следует признать процентный расход в размере 16 евро (10 000 х 12% : 365 дн. х 5 дн.):

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

667 руб. (10 000 х 12% : 365 дн. х 5 дн. х 41,7 руб.)

отражен процентный расход по векселю за 5 дней.

Также нужно переоценить начисленные в I квартале проценты (курс евро снизился с 42 руб. до 41,7 руб. за 1 евро):

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

27 руб. [89 евро х (41,7 руб.- 42 руб.)]

отражена курсовая разница по признанному в I квартале процентному доходу.

Стоимость валютного векселя нужно переоценить на дату совершения операции в иностранной валюте. Курс евро снизился с даты предыдущей оценки, сумма долга уменьшилась:

Д-т cч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

3 000 руб. [10 000 евро х (42 руб. - 41,7 руб.)]

в составе прочих доходов отражена курсовая разница по балансовой стоимости векселя.

Наступил период признания в составе налоговых расходов разницы по номиналу векселя, поэтому следует списать признанный ранее отложенный налоговый актив:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

1 000 руб. (5 000 руб. х 20%)

списан отложенный налоговый актив по курсовой разнице по номиналу векселя.

Вексель предъявлен к платежу:

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

421 378 руб. [(10 000 евро + 89 евро + 16 евро) х 41,7 руб.]

погашено вексельное обязательство (номинал векселя 417 000  руб. и проценты по нему 4 378 руб.).

Организация получила заем в размере 415 000 руб. (10 000 евро х 41,5 руб.), возвратила 417 000 руб. (10 000 евро х 41,7 руб.). Разница 2 000 руб. (417 000 - 415 000) является следствием изменения курса валюты на дату получения векселя по сравнению с датой его возврата. Это дополнительная плата за заем, она должна учитываться по совокупности с процентами на дату погашения векселя.

Проценты по векселю составили 105 евро, или 4 405 руб., на 30 марта - 3 738 руб. (89 евро х 42 руб.), на 5 апреля - 667 руб. (16 евро х 41,7 руб.).

Поскольку проценты, начисленные на 30 марта, перечислены 5 апреля, по ним также возникает курсовая (суммовая) разница. Она равна 27 руб. [89 евро х (41,7 руб. - 42 руб.)]. По мнению Минфина России, эту разницу не включают в нормируемую величину процентов.

Таким образом, общая сумма расходов по векселю с учетом процентов и курсовой разницы по вексельной сумме составила 6 405 руб. (2 000 + 4 405). К этой величине нужно применить норматив - ставку рефинансирования, увеличенную в 1,1 раза.

Нормативная величина составит 4 803 руб. (415 000 х 32 дн. : 365 дн. х 12% х 1,1). Следовательно, превышение норматива в размере 1 602 руб. (6 405 - 4 803) по процентам не принимается для целей исчисления налога на прибыль.

Отразим постоянное налоговое обязательство:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

320 руб. (1 602 руб. х 20%)

отражено постоянное налоговое обязательство по не принимаемым для прибыли процентным расходам.

Для целей исчисления налога на прибыль будут признаны в составе внереализационных доходов 4 776 руб.: курсовая разница по процентам 27 руб. и расходы по процентам 4 803 руб. Налог на прибыль будет уменьшен в итоге на 955 руб. (4 776 х 20%).

Финансовый результат апреля представляет доход 2 360 руб. (курсовая разница по балансовой стоимости векселя 3 000 руб. + доход от переоценки процентов I квартала 27 руб. - процентный расход 667 руб.):

Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

2 360 руб.

отражен доход текущего месяца.

Следует начислить условный расход по налогу на прибыль за I квартал 2010 г.:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

472 руб. (2 360 руб. х 20%)

признан условный расход по налогу на прибыль.

Рассчитаем налог на прибыль к уменьшению по расходам нарастающим итогом по данным счета 68. В дебете счета 68 налог равен 955,6 руб. (1 000 - 1 000 - 1 747,6 + 472 + 320). Разница 0,6 руб. возникает из-за округления, примененного в расчетах.

В.Ю. Петрова,

аудитор

"Бухгалтерский учет", N 7, июль 2010 г.