Об отсутствии обстоятельств, являющихся основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности за неуплату ЕНВД ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, сентябрь 2010 г.)

Об отсутствии обстоятельств, являющихся основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности за неуплату ЕНВД

Общество обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления 89 958 руб. ЕНВД за 2007 г., начисления 20 801 руб. 14 коп. пеней и 10 801 руб. 60 коп. штрафа.

Решением суда первой инстанции от 15 декабря 2009 г., оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 16 марта 2010 г., оспариваемое решение налоговой инспекции было признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить 48 119 руб. недоимки по ЕНВД и 12 310 руб. 07 коп. соответствующих пеней. В удовлетворении остальной части заявленного обществом требования было отказано.

Общество подало кассационную жалобу в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, который в своем постановлении от 21.06.10 N Ф07-5622/2010 по делу N А52-5477/2009 установил следующее.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) обществом ряда налогов и сборов, в том числе ЕНВД за период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2007 г.

По результатам выездной налоговой проверки налоговая инспекция приняла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде наложения 10 801 руб. 60 коп. штрафа за неполную уплату ЕНВД. Данным решением налоговый орган также предложил обществу уплатить 131 963 руб. недоимки по ЕНВД и начислил соответствующие пени за несвоевременную уплату данного налога.

Основанием для принятия указанного решения в части доначисления названной суммы ЕНВД, начисления соответствующих пеней и наложения штрафа послужило то, что общество в нарушение пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ не исчисляло и не уплачивало в 2007 г. ЕНВД для вида деятельности по ремонту и отделочным работам жилых помещений, производству и монтажу оконных конструкций по заказам населения, тогда как в соответствии с постановлением Псковской городской думы от 17.11.06 N 308 бытовые услуги населению по ремонту и строительству жилья с 1 января 2007 г. переведены на уплату ЕНВД.

При этом налоговый орган при начислении обществу указанного налога определил величину физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" как среднесписочную численность работников по предприятию, не принимая во внимание то, что общество оказывало такого рода услуги не только населению, но и юридическим лицам.

Заявитель, не согласившись с таким порядком расчета налога, обжаловал решение налоговой инспекции в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Псковской области жалоба общества была оставлена без удовлетворения.

Общество, считая, что учет физических показателей, необходимых для исчисления ЕНВД, при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности следует вести раздельно, оспорило решение налоговой инспекции в арбитражном суде.

Судебные инстанции признали обоснованной позицию налогового органа в отношении порядка учета спорного физического показателя для исчисления ЕНВД, однако частично удовлетворили заявленные обществом требования в связи с тем, что налоговой инспекцией при вынесении оспариваемого решения и доначислении ЕНВД не была учтена уплата налогоплательщиком 48 119 руб. данного налога за 2007 г.

Кассационная инстанция сочла принятые по делу судебные акты не подлежащими отмене.

В силу п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации, а с 1 января 2006 г. - нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

На территории муниципального образования "Город Псков" система налогообложения в виде ЕНВД введена постановлением Псковской городской Думы от 31.10.05 N 494.

Согласно ст. 346.28 НК РФ, плательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под вмененным доходом понимается потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц.

В силу пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ и пп. 1 п. 2 постановления Псковской городской Думы N 494 система налогообложения в виде ЕНВД применяется на территории муниципального образования "Пород Псков" в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.

В п. 3 ст. 346.29 НК РФ установлено, что для исчисления суммы ЕНВД при оказании бытовых услуг используется физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ количество работников определяется как среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

В данном случае податель жалобы полагает, что при определении указанного физического показателя в случае оказания предприятием бытовых услуг одновременно и физическим, и юридическим лицам при исчислении ЕНВД следует учитывать только тех работников, которые непосредственно оказывали бытовые услуги населению. При этом общество считает, что рассчитать такой физический показатель можно пропорционально размеру выручки, полученной обществом от разных видов деятельности, подпадающих под уплату ЕНВД и не подпадающих под уплату данного налога.

В кассационной жалобе общество указывало, что такое исчисление физического показателя закреплено в его учетной политике на 2007 г.

В представленной в материалы дела учетной политике общества на 2007 г., утвержденной распоряжением (приказом) генерального директора общества, предусмотрено, что в случае, если наряду с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, будут осуществляться иные виды предпринимательской деятельности, то ведение раздельного учета обеспечивается путем применения соответствующих субсчетов рабочего плана счетов предприятия, а также регистров аналитического и синтетического учета в разрезе облагаемых и не облагаемых ЕНВД хозяйственных операций, имущества и обязательств.

Данное положение учетной политики общества на 2007 г. согласуется с положениями п. 7 ст. 346.26 НК РФ, в котором определено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операции в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Однако из представленной правовой нормы не следует, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, не облагаемые данным налогом, обязаны вести раздельный учет физических показателей, необходимых для исчисления ЕНВД.

В силу п. 6 ст. 346.26 НК РФ раздельный учет показателей ведется лишь при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД. В этом случае раздельный учет показателей ведется по каждому виду деятельности, подлежащему налогообложению единым налогом.

Таким образом, то обстоятельство, что в данном случае одни и те же работники общества выполняли свои трудовые функции по двум видам деятельности, облагаемым налогами по разным режимам налогообложения, не является основанием для изменения значения физического показателя.

Кроме того, при рассмотрении настоящего спора судами установлено, что все работники общества в течение 2007 г. осуществляли деятельность по изготовлению и установке оконных конструкций и иные ремонтно-строительные работы по договорам как с физическими, так и юридическими лицами. Общество имело единое штатное расписание, в том числе в отношении административно-управленческого и вспомогательного персонала, без разделения должностей и профессий по видам деятельности. Не велся у налогоплательщика и раздельный учет рабочего времени работников, занятых одновременно в нескольких видах деятельности.

Исчисляя и уплачивая по результатам выездной налоговой проверки ЕНВД за 2007 г., общество определило физический показатель - численность работников - исключительно пропорционально размеру выручки, полученной им от разных видов деятельности.

Однако судебные инстанции правильно указали на то, что такая методика определения этого физического показателя в главе 26.3 НК РФ не предусмотрена и не может применяться в силу того, что налоговая база по ЕНВД не связана с экономическими результатами деятельности налогоплательщика. Расчет физического показателя пропорционально выручке не соответствует принципу "вмененного" дохода, исчисление которого, согласно положениям указанной главы НК РФ, должно базироваться на постоянных показателях.

В доводах кассационной жалобы общество ссылалось на неправомерное применение налоговой инспекцией при вынесении оспариваемого решения Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденных приказом Росстата от 12.11.08 N 278. Однако ошибочное применение налоговой инспекцией положений данного документа не повлияло на обоснованность ее выводов в части определения физического показателя при исчислении ЕНВД.

Довод общества о том, что по факту неуплаты ЕНВД за 2007 г. оно неправомерно привлечено к ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ, ввиду отсутствия события правонарушения, ответственность за совершение которого установлена названной правовой нормой, был предметом оценки судов и правомерно отклонен с учетом следующего.

В силу п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога (сбора).

В п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 разъяснено, что при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, то состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, то налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.

В данном случае общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕНВД за 2007 г. в законодательно установленный срок в результате занижения налоговой базы. При этом обстоятельства, являющиеся основанием для освобождения налогоплательщика от указанной ответственности, отсутствовали.

Следует отметить, что при привлечении оспариваемым решением заявителя к налоговой ответственности за совершение указанного правонарушения налоговым органом учтены смягчающие его вину обстоятельства.

Таким образом, суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены принятых по делу судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы общества.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, сентябрь 2010 г.