НДС по каким расходам не нормировать? (Н.В. Горшенина, "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2010 г.)

НДС по каким расходам не нормировать?

В начале июля этого года Президиум ВАС РФ обнародовал очень важное для многих фирм решение*(1). Оно касается принятия к вычету НДС по нормируемым расходам. Так, по мнению судей, налог принимается к вычету с учетом нормирования только по представительским и командировочным расходам. По остальным НДС можно ставить к вычету в полном объеме.

Порядок принятия к вычету НДС по расходам, которые нормируются для целей налога на прибыль, не однозначен. Формулировка нормы пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса может иметь 2 толкования. Первое - НДС по командировочным и представительским расходам принимают к вычету только в части, которая соотносится с нормативом расходов, учитываемых в базе по налогу на прибыль. В отношении иных нормируемых для целей налога на прибыль расходов НДС можно принимать к вычету в полном объеме. Это заключение основано на системном толковании первого и второго абзацев пункта 7 статьи 171 Кодекса. Со стороны представителей главного финансового и налогового ведомств он поддержки не нашел. Зато судьи*(2) довольно часто делали такой вывод при разрешении налоговых споров о применении этой нормы. При рассмотрении одного из подобных дел судьи отметили, что действие пункта 7 статьи 171 Кодекса распространяется на вычеты, связанные с расходами на командировки, а не рекламу. Согласно нему вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки и представительские расходы; если они не нормируются, то уплаченная сумма НДС принимается к вычету полностью, если нормируются, то подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Второе - НДС по всем расходам, которые принимаются в налоговом учете по нормативам, ставят к вычету только в части, которая соотносится с нормативом. Данный вывод следует из положений второго абзаца пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса. Именно этой точки зрения придерживались в Минфине России*(3) и ФНС России.

Письмо ФНС России от 23 июля 2009 г. N 3-1-11/531

Есть и арбитражная практика, в которой выводы судей совпадали с позицией чиновников*(4).

И вот по этому неоднозначному вопросу высказался Президиум ВАС РФ*(5).

Какой НДС нужно нормировать?

Прежде чем названное дело попало в Президиум ВАС РФ, его рассматривали 3 судебные инстанции - первая, апелляционная и кассационная. Судьи первой инстанции пришли к выводу, что компания правомерно принимала к вычету НДС в полной сумме по расходам на содержание общежития несмотря на то, что для целей налога на прибыль данные расходы она нормировала. По мнению суда первой инстанции, второй абзац пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса не может распространяться на вычеты, которые прямо не названы в первом абзаце этой нормы.

А вот судьи апелляционной инстанции сочли, что второй абзац пункта 7 статьи 171 Кодекса устанавливает самостоятельные правила, которые касаются порядка определения любых налоговых вычетов по НДС. Кассационная инстанция оставила данное решение без изменения.

Однако Президиум ВАС РФ отменил эти решения, оставив в силе решение суда первой инстанции. Свою позицию "высшие" судьи обосновали следующими аргументами. Компании имеют право уменьшить общую сумму начисленного налога на сумму вычетов. Это предусмотрено пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса. В следующих пунктах этой статьи Кодекса перечислены случаи, при наступлении которых у фирм возникает право на зачет сумм НДС. Один из них приведен в пункте 7, в первом абзаце которого сказано, что к вычету принимается налог, уплаченный по командировочным и представительским расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль.

Судьи провели ретроспективный анализ спорной нормы и пришли к выводу, что нормировать НДС нужно только по командировочным и представительским расходам. В противном случае будет иметь место ухудшение положения налогоплательщиков в связи с вступлением в действие второго абзаца пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса.

Постановление Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. N 2604/10

А что на практике?

Такое толкование нормы пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса означает, что НДС можно принимать к вычету в полном объеме по всем расходам, которые нормируются при уменьшении базы по налогу на прибыль, за исключением представительских. Несмотря на то что в постановлении Президиума ВАС РФ и первом абзаце пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса фигурируют расходы на служебные командировки, они в настоящее время не являются нормируемыми.

Конечно, маловероятно, что отныне налоговые инспекторы и Минфин России изменят свою точку зрения в отношении вычета НДС по нормируемым для целей налога на прибыль расходам. Однако рассматриваемое постановление Президиума ВАС РФ будут использовать арбитражные суды при принятии решений по аналогичным налоговым спорам, а значит, шансы на положительное решение у организаций существенно повышаются.

Компании, которые придерживались точки зрения Минфина России и ФНС России при принятии к вычету НДС по нормируемым расходам, в том числе по рекламным, вправе уточнить суммы вычетов за последние 3 года. Для этого нужно подать уточненные декларации по НДС в налоговую инспекцию. И даже если инспекторы откажут в вычете (возмещении) на основании "уточненок", их решение можно оспорить в суде. А судьи, очевидно, примут сторону фирмы, поскольку они обязаны учитывать выводы Президиума ВАС РФ при рассмотрении аналогичных налоговых споров.

Если решили зачесть весь НДС

При формировании уточненных деклараций и внесении исправительных записей в бухгалтерский учет может возникнуть вопрос: по правилам ПБУ 22/2010 или по старым правилам корректировать расчеты по НДС?

На наш взгляд, если уточнить вычеты по НДС вы решили в 2010 году, все корректировки нужно делать по ныне действующим правилам исправления ошибок. ПБУ 22/2010 вступает в силу с годовой отчетности за 2010 год (подробнее о его применении читайте на с. 18).

Обратимся к Указаниям о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности*(6). Согласно пункту 11 этого документа исправления по счетам бухгалтерского учета относятся:

в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены, если они обнаружены до окончания отчетного года;

записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению бухгалтерская отчетность, если неправильное отражение хозяйственных операций в отчетном году выявлено после его завершения, но за который годовая отчетность не утверждена.

Если в текущем отчетном периоде обнаружено неправильное отражение операций на счетах в прошлом году, то исправления в учет и отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Следовательно, все исправления по корректировке сумм налоговых вычетов НДС будут отражаться в текущем отчетном году на дату обнаружения ошибки.

Внесение исправлений оформляют бухгалтерской справкой, в которой указывают характер допущенной ошибки, перерасчет сумм и корректирующие проводки.

Пример

Выручка торговой фирмы "Актив" в 2010 г. составила 2 000 0000 руб. При этом сумма нормируемых расходов на рекламу в октябре-декабре составила 230 000 руб., НДС - 41 400 руб. Других нормируемых расходов на рекламу в течение 2010 г. у компании не было. В налоговом учете фирма учла в составе прочих расходов рекламные траты на сумму:

2 000 000 руб. х 1% = 200 000 руб.

230 000 - 200 000 = 30 000 руб. - не будут учтены в базе по налогу на прибыль.

НДС, который компания приняла к вычету по расходам на рекламу, составит:

200 000 х 41 400 : 230 000 = 36 000 руб.

Сумма НДС, который не был принят к вычету и не учтен в расходах по налогу на прибыль, составила:

41 400 - 36 000 = 5400 руб.

В бухгалтерском учете организации были сделаны записи:

Дебет 44 Кредит 60, 76

- 230 000 руб. - учтены расходы на рекламу в полном объеме;

Дебет 19 Кредит 60, 76

- 41 400 руб. - отражен НДС по приобретенным рекламным расходам;

Дебет 68 Кредит 19

- 36 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, относящаяся к признанным по налогу на прибыль расходам;

Дебет 91 субсчет "Расходы, не уменьшающие базу по налогу на прибыль" Кредит 19

- 5400 руб. - учтен НДС по рекламным расходам, которые не уменьшают базу по налогу на прибыль.

В книге покупок бухгалтер отразил "входящие" счета-фактуры на сумму 36 000 руб. и указал этот НДС к вычету в декларации за IV кв. 2010 г.

В сентябре 2010 г. компания решила воспользоваться решением Президиума ВАС РФ N 2604/10 и подать уточненную декларацию по НДС за IV кв. 2009 г., в котором также был частично принят к вычету НДС по рекламным расходам. Допустим, что тогда компания не приняла к вычету НДС в сумме 15 000 руб.

Все корректирующие записи в бухгалтерском учете будут сделаны сентябрем 2010 г. На дату принятия решения о корректировке суммы вычетов НДС за IV кв. 2009 г.:

Дебет 19 Кредит 91

- 15 000 руб. - к прочим доходам отнесен НДС, ошибочно не принятый к вычету ранее;

Дебет 68 Кредит 19

- 15 000 руб. - принят к вычету НДС.

Отметим, что при корректировке расчетов по НДС вносятся изменения в данные книги покупок с помощью заполнения дополнительных листов книги покупок за тот период, в котором не были отражены сведения счета-фактуры. При этом счета-фактуры, по которым НДС был принят к вычету, аннулируют в дополнительном листе, а счета-фактуры на полную сумму НДС регистрируют.

Показатели по строке "Всего" дополнительного листа используют для формирования уточненной декларации по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок, допущенных в истекшем налоговом периоде.

Если компания решит уточнить суммы вычетов по НДС в 2011 году, то тогда ей придется руководствоваться правилами ПБУ 22/2010 при корректировке записей в бухгалтерском учете. И тут важно иметь в виду, что Положение выделяет так называемую существенную ошибку и устанавливает для нее особые правила исправления. Так, ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Критерии существенности компания определяет самостоятельно.

По нашему мнению, принятие к вычету нормированного НДС нельзя считать существенной ошибкой. Маловероятно, что частичный вычет налога мог повлиять на принимаемые собственниками фирмы экономические решения.

ПБУ 22/2010, утв. приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. N 63н

А значит, при уточнении расчетов с бюджетом по НДС нужно применять общий порядок исправления ошибок, установленный ПБУ 22/2010.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, что руководство компании 09.02.2011 приняло решение уточнить расчеты по НДС за IV кв. 2010 г. и IV кв. 2009 г. На дату принятия решения бухгалтерская отчетность за 2010 г. еще не была подписана.

В учете будут следующие записи:

31.12.2010

Дебет 19 Кредит 91

- 5400 руб. - отражен в составе прочих доходов ранее не принятый к вычету НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 5400 руб. - принят к вычету НДС.

Бухгалтер фирмы предусмотрел в учетной политике критерии существенности ошибок, согласно которым ошибки в учете НДС не признаются существенными. В таком случае на дату вынесения решения об изменении расчетов по НДС отразим корректирующие проводки (п. 14 ПБУ 22/2010):

09.02.2011

Дебет 19 Кредит 91

- 15 000 руб. - отражен в составе прочих доходов ранее не принятый к вычету НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 15 000 руб. - принят к вычету НДС.

Н.В. Горшенина,

заместитель главного редактора, налоговый консультант

Экспертиза статьи:

В.В. Пименов,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, налоговый консультант

Примечание

А.А. Жигина, старший юрист компании "Пепеляев Групп"

В многолетнем споре налогоплательщиков и налоговых органов о порядке вычета НДС по нормируемым расходам поставлена точка. Президиум ВАС РФ в постановлении от 6 июля 2010 года N 2604/10 разъяснил, что норма абзаца 2 пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса распространяется исключительно на командировочные и представительские расходы. Вычеты НДС, уплаченного по иным нормируемым в целях налогообложения прибыли расходам (в т.ч. расходам на рекламу), могут быть заявлены в полной сумме, указанной в счете-фактуре.

Полагаем, что те компании, которые ранее придерживались "консервативного" подхода и нормировали вычеты НДС по рекламным расходам, теперь могут подать уточненные декларации (в пределах 3 лет) и увеличить сумму НДС к вычету (к возмещению), не опасаясь получить отрицательное решение налогового органа. Но даже в случае отказа в признании переплаты шансы компании выиграть спор в судебном порядке очень высоки - ведь норма закона не изменилась принятием названного постановления Президиума, была лишь разъяснена. Поэтому должна применяться в соответствии с ее действительным смыслом, выявленным Президиумом ВАС РФ, в течение всего срока ее действия. Как указано в постановлении Президиума, содержащееся в нем толкование абзаца 2 пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса имеет статус общеобязательного к применению при рассмотрении судами аналогичных дел. Все споры, которые будут рассматриваться в судах после 6 июля 2010 года по нормируемым вычетам НДС, не должны решаться иным способом.

"Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) пост. Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2604/10

*(2) пост. ФАС СКО от 03.06.2009 N А53-9907/2008-С5-44, ФАС ПО от 22.01.2008 N А55-5349/2007, ФАС МО от 03.11.2005 N КА-А40/10907-05

*(3) письма Минфина России от 10.10.2008 N 03-07-07/105, от 06.11.2009 N 03-07-11/285

*(4) пост. ФАС УО от 20.02.2006 N Ф09-746/06-С2, ФАС МО от 27.05.2005 N КА-А40/4502-05, ФАС СЗО от 18.07.2005 N А56-11749/04

*(5) пост. Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2604/10

*(6) утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н