Вычет НДС по длительным работам (Н.В. Горшенина, "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2010 г.)

Вычет НДС по длительным работам

У компаний, которые являются заказчиками строительных или иных длительных работ, нередко возникают проблемы: можно ли "входящий" НДС не ставить в полном объеме к вычету по моменту выполнения работ? Можно ли этот налог равномерно распределить в течение периода их проведения? Вопросы актуальны, тем более что подача декларации по НДС с большой долей налога к вычету, не говоря о возмещении, привлекает внимание инспекторов.

В марте прошлого года вышло в свет письмо Минфина России*(1), в котором финансисты указали, что вычет НДС, предъявляемого подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном в договоре. Если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" представляют собой основание для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком и согласно договору не являются принятием результата работ заказчиком. А следовательно, на основании выставленных к таким актам счетов-фактур принять НДС к вычету нельзя. Такой вывод в Минфине России сделали на основании пункта 18 информационного письма Президиума ВАС РФ*(2). В нем, в частности, сказано, что при строительстве здания по договору, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Причем эти документы не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Правда, данные выводы судей относились к гражданско-правовым отношениям, а вовсе не к налоговым.

Приемка результата по Гражданскому кодексу...

Гражданский кодекс регулирует порядок приемки и сдачи работ по договорам подряда, в том числе строительного подряда*(3). Так, в названном договоре должны быть указаны начальный и конечный сроки выполнения работы*(4). По согласованию между сторонами могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки). Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. Согласно Гражданскому кодексу сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами*(5).

Из перечисленных норм следует, что в Гражданском кодексе речь идет о приемке результата выполненных работ или результата этапов выполненных работ с точки зрения перехода рисков. То есть ключевое значение имеют результат работ и переход рисков. Вопросы принятия к учету работ по договорам подряда гражданское законодательство не регулирует.

Таким образом, положениями пункта 18 информационного письма Президиума ВАС РФ разъясняются вопросы перехода рисков в целях гражданско-правовых отношений. Налоговые отношения документ не затрагивает.

...и принятие к учету по Налоговому кодексу

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные фирме при приобретении работ на территории РФ. Причем отдельно в Кодексе указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборки (монтажа) основных средств*(6).

Выходит, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные компании при приобретении работ на территории РФ, после принятия на учет указанных работ и при наличии соответствующих первичных документов*(7). Следовательно, право на вычет НДС по строительным, монтажным и прочим работам, проводимым подрядчиком, возникает при наличии счета-фактуры, соответствующих документов и при принятии на учет работ.

Определение понятия "принятие на учет" Налоговый кодекс не дает. В бухгалтерском учете при подрядном способе выполненные и оформленные в установленном порядке, к примеру, строительные работы отражаются у заказчика на счете "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций*(8). Учет ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", на специальном субсчете "Строительство объектов основных средств", на котором учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство*(9).

Исходя из вышеуказанного можно сделать вывод, что принятие к учету работ напрямую связано с их отражением на счете 08 субсчет "Строительство объектов основных средств".

Для принятия работ по договору подряда постановлением Госкомстата России*(10) утверждены унифицированные формы:

"Акт о приемке выполненных работ" (N КС-2);

"Справка о стоимости выполненных работ и затрат" (N КС-3).

На основании указанных документов работы, выполненные подрядчиком, принимаются к бухгалтерскому учету. А вот результат выполненных (законченных) работ оформляется актом формы N КС-11 (КС-14). Акт составляется на весь объем работ, предусмотренных договором.

Суд: читайте договор!

Арбитражная практика поддерживает позицию компаний, которые на основании счетов-фактур и документов подрядчика ставят НДС к вычету, не дожидаясь окончания всех работ и их приемки. Причем постановлений, содержащих подобные выводы, все больше и больше.

Например, в постановлении ФАС Московского округа*(11) судьи сочли неправомерным довод инспекции о том, что факт выполнения заказчиком работ за истекший период (месяц) служит основанием для ежемесячной оплаты, а не является передачей результатов этих работ от заказчика инвестору, поскольку для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат". Судьи отметили, что договором предусмотрена приемка выполненных работ помесячно путем составления акта о приемке выполненных работ по форме N КС-2, заполняемого на основании журнала учета выполненных работ по форме N КС-6а, который ведется генеральным подрядчиком. На основании акта выставляется счет-фактура, следовательно, условия для применения права на вычет НДС выполнены.

Аналогичные выводы содержатся в другом постановлении ФАС Московского округа*(12). Например, в деле*(13), рассмотренном Десятым арбитражным апелляционным судом, налоговые органы, отказывая в вычете НДС, ссылались на то, что по смыслу пункта 3 статьи 753 Гражданского кодекса акты по форме N КС-2 и справка по форме N КС-3 не являются документами предварительной приемки результатов отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Судьи признали данный довод несостоятельным, поскольку переход рисков не имеет отношения к налоговым правоотношениям. Арбитры указали, что компания имеет право на вычет НДС на основании выставленных подрядчиком актов выполненных работ и счетов-фактур.

Таким образом, вычет НДС, предъявленного подрядчиком, возможен при принятии работ заказчиком с периодичностью, установленной договором. Однако доказывать свое право на такой вычет придется скорее всего в суде. Поэтому, прежде чем обсуждать с контрагентом условия сделки в части НДС и выставления счетов-фактур, оцените налоговые риски.

Н.В. Горшенина,

заместитель главного редактора, налоговый консультант

Экспертиза статьи:

О.В. Монако,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

"Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) письмо Минфина России от 05.03.2009 N 03-07-11/52

*(2) информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51

*(3) ст. 753 ГК РФ

*(4) ст. 708 ГК РФ

*(5) ст. 753 ГК РФ

*(6) пп. 2, 6 ст. 171 НК РФ

*(7) п. 1 ст. 172 НК РФ

*(8) п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160

*(9) Инструкция, утв. приказом Минфина России от 31.10.2001 N 94н

*(10) пост. Госкомстата России от 11.11.1999 N 100

*(11) пост. ФАС МО от 26.08.2009 N КА-А41/8193-09-П

*(12) пост. ФАС МО от 23.03.2009 N КА-А41/2150-09

*(13) пост. Десятого ААС от 10.12.2009 N А41-21770/09