Неточности в учете и отчетности операторов связи (Д.В. Дурново, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.)

Неточности в учете и отчетности операторов связи

У операторов связи, занимающихся оказанием различных услуг, достаточно много операций, при отражении которых можно допустить ошибку. Безусловно, не так страшен сам факт ошибки, как последствия ее неустранения. До настоящего времени у бухгалтеров не было четких правил по исправлению ошибок, однако этот пробел восполняет новое ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(1). В статье поговорим о том, как его применять на практике, и на примерах рассмотрим возможные ошибки, которые могут допустить операторы связи.

Что есть ошибка, а что - неточность (пропуск) в отражении операции?

Новый бухгалтерский стандарт устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами. Необходимость воспользоваться ПБУ 22/2010 может возникнуть, когда выявляются:

- неправильное применение законодательства о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, а также учетной политики организации;

- неточности, допущенные в вычислениях;

- некорректная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;

- неправильное использование сведений, имеющихся на дату подписания отчетности;

- недобросовестные действия должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности (пропуски) в отражении фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна в момент отражения (неотражения) операций (п. 2 ПБУ 22/2010). Возникает резонный вопрос: следует ли считать ошибкой то, что организация с опозданием (по причине отсутствия документов) отразила поступление (приобретение) товаров (работ, услуг)? Налицо пропуск отражения факта хозяйственной деятельности. С одной стороны, он вроде бы связан с недоступностью информации на момент отражения операции (не было документов на приход от поставщика). С этой позиции отражение операции с опозданием не является ошибкой. Но с другой стороны, если материальные ценности поступили или услуги фактически оказаны и бухгалтер знает о данном факте - в его интересах истребовать нужные документы от поставщиков (подрядчиков). Если бухгалтер этого не сделал, то ошибку можно расценивать как результат недобросовестного исполнения должностными лицами своих обязанностей по истребованию документов и контролю за их поступлением.

Как видим, вопрос спорный. Бухгалтеру выгоднее не признавать ошибкой отражение операций в учете позднее даты их совершения, так как в этом случае ничего исправлять не нужно, а исходить из того, что операция отражена в момент поступления документов. Такой подход согласуется с отечественной концепцией бухгалтерского учета, в котором документальное подтверждение любой операции является основанием для отражения ее в учете. В МСФО факт хозяйственной деятельности отражается скорее исходя из сущности и экономического содержания, чем из формального наличия документов. Поэтому отсутствие документов не говорит о недоступности информации и невозможности отражения операции тогда, когда она была совершена. Хотя в МСБУ (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетных оценках, ошибки" есть указание на доступность информации, неверное использование которой привело к ошибке. Но там есть ссылка и на другую информацию, в отношении которой можно было ожидать, что она будет получена и принята в расчет при подготовке отчетности за текущий период. Бухгалтер может знать о приобретении товаров (работ, услуг), даже если нет документов, но проблема может возникнуть со стоимостной оценкой покупки.

Бесспорно, стоимостная оценка актива так же необходима, как количественные показатели. В отсутствие любой обозначенной информации бухгалтер имеет полное право не отражать операцию, пусть даже и фактически имеющую место. Если же речь идет о типовой операции, данные о которой из месяца в месяц одни и те же или заранее известны (например, из условий договора), то нельзя сказать, что полученные с опозданием документы будут являться новой информацией, позволяющей отражать факт деятельности позже, чем он состоялся на самом деле. В данном случае мы, скорее, имеем дело с ошибкой по недосмотру сотрудников, в чьи обязанности входит оформление операций на основании документов и решение вопросов с их несвоевременным поступлением в организацию.

Таким образом, если операция типовая, то ее позднее отражение, скорее всего, будет считаться ошибкой, если же операция разовая и без документов бухгалтер не может дать ни стоимостную, ни количественную ее оценку, это приведет к пропуску в отражении фактов хозяйственной деятельности. Мы неспроста заострили внимание на неточностях, связанных с несвоевременным получением документов от контрагентов. Если не считать это ошибкой (в тех случаях, которые мы упомянули), то бухгалтер вряд ли будет заинтересован в своевременном отражении фактов хозяйственной деятельности, списывая все на недоступность информации. По мнению автора, это ошибочный подход к ведению бухгалтерского учета, объективность данных которого тем выше, чем полнее в нем обобщена вся информация, относящаяся к отчетному периоду. Поэтому бухгалтер по возможности должен избегать пропусков в связи с опоздавшими документами, отражая операцию на основании имеющихся данных и подкрепляя сделанные записи подтверждающими документами.

Представим другую ситуацию. Оператор продает средства связи, покупателем выявлен брак, производится возврат товара. Следует ли считать это ошибкой для целей применения ПБУ 22/2010? Скорее, нет. По сути, реализация и возврат - это две последовательные операции. Для того чтобы показать брак, он должен быть обнаружен. Если его не выявил поставщик, то за него это сделал покупатель, которому был передан товар. Следовательно, гораздо больше оснований считать это неточностью в отражении фактов хозяйственной деятельности в результате недоступности информации о том, что на момент реализации продавец средств связи располагал некачественным товаром. Проще говоря, ПБУ 22/2010 бухгалтеру не понадобится, так как ему нужно отразить операции в обычном порядке, не считая возврат исправлением ошибки по реализации товара, оказавшегося некачественным.

Приведенные примеры из практики говорят о том, что не любое уточнение и дополнение может считаться исправлением ранее допущенной ошибки в бухгалтерском учете. Поэтому, прежде чем что-то править, нужно проанализировать причины отражения операции не в том виде или не в том периоде и только после этого решить, что же именно следует делать: вносить дополнения к уже отраженной операции, восполняющие недоступную ранее информацию, или исправлять операцию как ранее допущенную ошибку, руководствуясь нормами ПБУ 22/2010?

Новое деление ошибок, позаимствованное из МСФО

В новом бухгалтерском стандарте выделяются две категории ошибок: существенные и просто ошибки. И те и другие подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010). При этом существенная ошибка (в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период) может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности. Обычная (несущественная) ошибка, конечно, искажает информацию, но повлиять на принимаемые по итогам анализа отчетности решения не может. Как можно догадаться, у каждой статьи баланса и бухгалтерской отчетности свой размер существенности ошибки.

Определение степени существенности отдается на откуп профессионального суждения бухгалтера. Он анализирует, насколько искажения финансовой отчетности могут повлиять на решения, принимаемые пользователем финансовой отчетности. Одно дело, если искажена информация о доходах, прибыли, другое - если есть неточности в расчетах с дебиторами (кредиторами). Не секрет, что больше внимания пользователи уделяют финансовому результату, а не состоянию расчетов с контрагентами, поэтому в первом случае уровень существенности ошибки можно снизить, а во втором, наоборот, повысить, чтобы не заниматься исправлением ошибок, которые не повлияют на принимаемые руководителем и другими пользователями решения.

Деление ошибок на существенные и несущественные позаимствовано разработчиками ПБУ 22/2010 из международных стандартов финансовой отчетности, в частности из МСБУ (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетных оценках, ошибки". Считается, что финансовая отчетность не соответствует МСФО, если в ней содержатся либо существенные ошибки, либо несущественные ошибки, которые допущены намеренно с целью достичь определенного представления о финансовом положении, финансовых результатах деятельности организации, то есть искажать отчетность могут как существенные, так и несущественные ошибки, и в обоих случаях их нужно исправить. Если этого не сделать, то можно ожидать последствий, при которых неприятный эффект от несущественных ошибок, возможно, будет даже больше, чем от существенных. При оценке существенности ошибки решающим фактором может оказаться размер или характер статьи отчетности, в которой допущена ошибка, либо сочетание того и другого.

В МСБУ (IAS) 8 помимо существенных и несущественных выделяются ошибки текущего и предшествующего отчетного периодов. Ошибки предшествующего периода - это пропуски и неверные данные в отчетности организации за один или несколько предшествующих периодов, которые допущены вследствие неиспользования или неверного использования доступной информации. К ним относятся последствия неточностей в вычислениях, ошибки при применении учетной политики, недооценка или неправильное толкование фактов, а также мошенничество. Нужно заметить, что по таким же причинам могут возникнуть и ошибки отчетного периода. Но им в МСБУ (IAS) 8 не уделено много внимания. Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в этом периоде, исправляются до того, как финансовая отчетность утверждается к выпуску (§ 41 МСБУ (IAS) 8). При этом как ошибки текущего периода, так и ошибки предшествующих отчетных периодов должны быть рано или поздно выявлены и исправлены, в противном случае отчетность может быть признана недостоверной, вводящей внешних и внутренних пользователей в заблуждение.

Ошибки текущего отчетного периода

В ПБУ 22/2010 не описано, как на практике исправить ошибку в текущем периоде. Указано лишь на то, что ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она найдена. Это можно сделать двумя способами. Первый способ заключается в корректировке сделанной ошибки сторнировочными записями. Они производятся на сумму, которая путем сложения с неверно отраженным в учете значением дает правильный итог. Но иногда такой подход не позволяет прийти к нужному результату: взамен одних проводок необходимо сделать совершенно другие. Тогда приходится сторнировать неправильные записи полностью, после чего отражать операцию как нужно, в полной сумме. Поясним суть сказанного на примере.

Пример 1

Бухгалтер отнес расходы по дооборудованию узла связи (телефонной станции) на увеличение его первоначальной (текущей) стоимости. Как потом выяснилось, бухгалтер не учел тот факт, что срок службы узла связи (8 лет и 4 мес.) отличается от срока использования оборудования - блока аппаратуры (3 года). Разница настолько существенна, что позволяет учитывать оборудование как отдельный объект основных средств. Дооборудование было произведено вместе с вводом телефонной станции в эксплуатацию. Данные об узле связи и оборудовании есть в таблице. В целях упрощения примера налоговый учет амортизации объектов не рассматривается.

Наименование имущества	Стоимость (без НДС), руб.	Срок полезного использования	Амортизация за месяц, руб.
Телефонная станция	1 000 000	8 лет и 4 мес. (100 мес.)	10 000
Блок аппаратуры	200 000	3 года (36 месяцев)	5 555

В бухгалтерском учете первоначально были сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В периоде постановки объектов на учет
Приобретена телефонная станция	08	60	1 000 000
Отражено приобретение блока аппаратуры	08	60	200 000
Введен в эксплуатацию единый узел связи	01	08	1 200 000
В периоде начисления амортизации
Отражена амортизация по станции*	20, 30-1	02	12 000
* Сумма ежемесячной амортизации составит 12 000 руб. ((1 000 000 + 200 000) руб. / 100 мес.).

Допустим, ошибка выявлена через три месяца начисления амортизации, сумма которой составила на этот момент 36 000 руб. (12 000 x 3 мес.).

В учете после выявления ошибки будут сделаны корректирующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В периоде выявления и исправления ошибки
Сторно Скорректирована стоимость станции (без стоимости блока аппаратуры)*	01	08	(200 000)
Аппаратура отражена как отдельное ОС	01	08	200 000
Сторно. Восстановлена амортизация**	20, 30-01	02	(36 000)
Начислена амортизация по станции*** (10 000 руб. x 3 мес.)	20, 30-01	02	30 000
Начислена амортизация по блоку аппаратуры (5 555 руб. x 3 мес.)	20, 30-01	02	16 665
* В части отражения первоначальной стоимости нет необходимости переделывать все проводки заново по телефонной станции, достаточно скорректировать в программе ее стоимость до первоначального значения - 1 000 000 руб. (1 200 000 - 200 000). ** В части корректировки амортизации бухгалтер может быть ограничен возможностями программного продукта. Поэтому приходится проводить корректировку на полную сумму, полностью сторнируя амортизацию и начисляя ее заново по телефонной станции и аппаратуре отдельно. *** Для операторов, ведущих раздельный отраслевой учет.

Рассмотрен наиболее простой и распространенный, но не единственный способ корректировки допущенной ошибки. Есть другой способ, основанный на методе двойной записи, а точнее на том, что вместо "сторно" счета бухгалтерского учета можно поменять местами (обратная запись), что в итоге даст такой же результат. Правда, при указанном способе не все проводки корректны, так как отдельные счета являются либо только активными (отражаются в активе баланса), либо только пассивными (отражаются в пассиве баланса). Их использование попросту может привести к "красноте" в оборотно-сальдовой ведомости по какому-либо счету, что послужит причиной совершения следующего просчета. К тому же это знак для проверяющих, что где-то ранее бухгалтером была допущена ошибка, которую можно найти и вписать в акт проверки.

Но в помощь находчивому бухгалтеру в Плане счетов все же есть пассивно-активные счета, которые могут иметь как дебетовое, так и кредитовое сальдо. С их помощью можно исправить ошибку без проведения сторнировочных записей, не давая зацепки дотошным ревизорам. Метод исправления обратными проводками без нарушения методологии учета можно применить в отношении, например, счетов расчетов (60, 62, 76) или прочих доходов и расходов организации (счет 91).

Пример 2

Организация перечислила частичный аванс в размере 500 евро (курс ЦБ РФ - 39,55 руб./евро) на оплату услуг, оказываемых за рубежом и не облагаемых НДС. После того как услуги были оказаны (курс ЦБ РФ - 39,85 руб./евро), бухгалтер отразил на эту дату расходы (1 000 евро) в полной сумме по действовавшему курсу. В результате был переоценен перечисленный ранее аванс, а эту ошибку бухгалтер обнаружил в следующем месяце, когда были произведены окончательные расчеты. Курс валюты на дату расчета сторон договора оказания услуг составил 39,25 руб./евро.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату получения предоплаты
Отражено получение аванса за перевозки в валюте (500 евро x 39,55 руб./евро)	60-2	52	19 775
На дату оказания услуг
Отражены расходы на дату оказания услуг (1 000 евро x 39,85 руб./евро)	26, 32*	60-1	39 850
Отражена переоценка задолженности (500 евро x (39,85 - 39,55) руб./евро)	60-2	91-1	150
Произведен взаимозачет аванса и долга за услуги	60-1	60-2	19 925
На дату осуществления окончательного расчета
Произведен окончательный расчет (500 евро x 39,25 руб./евро)	60-1	52	19 625
Отражена образовавшаяся курсовая разница (500 евро x (39,85 - 39,25) руб./евро)	60-1	91-1	300
* В том числе для операторов, ведущих раздельный отраслевой учет доходов и расходов.

В приведенных записях нужно исправить две ошибки. Сначала исключить из учета переоценку задолженности (аванса) обратной проводкой, включив корректирующую разницу не в прочие доходы, а в прочие расходы (Дебет 60-2 кредит 91-1). Потом исправить расходы, половина из которых оценивается по курсу на дату получения аванса, а другая часть - отражается по курсу на дату приобретения услуг. Проще говоря, нужно уменьшить часть расходов, так как курс валюты на дату перечисления аванса меньше курса на день приобретения и отражения услуг. Уменьшить расходы от основной деятельности обратной проводкой (Дебет 60-1 кредит 26, 32) сложнее, чем прочие доходы и расходы, так как Инструкцией к Плану счетов предусмотрена корреспонденция счета 26 со счетом 60 только по дебету, а не по кредиту. И хотя Минфин (Письмо от 24.03.2009 N 07-02-06/90) допускает иную корреспонденцию счетов, нежели ту, что предусмотрена Инструкцией к Плану счетов, самостоятельные проводки должны отвечать общей методологии, заложенной в этой самой инструкции. Поэтому в отличие от счетов учета прочих доходов и расходов, корреспондирующих со многими счетами в разных вариантах, расходы, связанные с оказанием услуг, все же следует корректировать сторнировочной записью. В условиях примера расходы нужно убавить на сумму переоцененной задолженности 150 руб. (500 евро x (39,85 - 39,55) руб. /евро).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие корректирующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена обратной проводкой переоценка части доходов на дату получения аванса (1 000 евро x (39,85 - 39,55) руб./евро)	91-2	60-2	150
Сторно Уменьшены расходы от оказания услуг*	26, 32	60-1	(150)
* В итоге расходы на приобретение услуг составят 39 700 руб. ((39 850 - 150) или (500 евро x 39,55 руб. + 500 евро x 39,85 руб.)), что говорит о правильности произведенных корректировок. Заметим, в отчетность корректировки вносить не нужно, так как она составляется уже после исправления ошибок в текущем периоде и исходя из исправленных учетных данных.

Исправление прошлых ошибок до утверждения отчетности

По сравнению с ошибками текущего периода неточности прошедшего года выявляются в следующем году, когда приходит время отчитываться по прошедшему периоду. В ПБУ 22/2010 выделено несколько интервалов, когда может быть обнаружена прошлогодняя ошибка:

- с начала года до даты составления отчетности;

- со дня составления отчетности до дня ее представления акционерам, органам власти;

- с даты представления отчетности акционерам, органам власти до даты ее утверждения.

Первый интервал предусмотрен для обычных ошибок, второй и третий - для существенных неточностей.

Если ошибка выявлена в первом интервале, бухгалтеру нужно внести исправительные проводки по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Независимо от того, закрыт финансовый год или нет, в учете нужно поправить и, если потребуется, еще раз провести "перезакрытие" всех счетов по итогам года. Только после этого можно подписывать отчетность, в которой учтены сделанные бухгалтером исправления записей последнего месяца. Таким образом, в окончательном виде отчетность должна выглядеть так, как если бы ошибки не было вовсе.

В аналогичном порядке в п. 7 ПБУ 22/2010 рекомендуется исправлять существенную ошибку, к которой в отличие от обычной ошибки чиновники проявляют больше снисходительности. Суть в том, что править в последний месяц отчетного года можно существенную ошибку, выявленную даже не до даты подписания бухгалтерской отчетности, а до даты представления отчетности акционерам (учредителям), органам власти. То есть речь идет о существенной ошибке, выявленной во втором интервале. При этом если отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

Обратите внимание, что в российском учете появляется новая категория - пересмотренная отчетность. Она может представляться в налоговую инспекцию, органы статистики и иные органы контроля. В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначально представленную отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной отчетности. В ней могут быть исправлены существенные ошибки, выявленные в периоде начиная с даты составления отчетности и до даты ее утверждения в установленном законодательством порядке. То есть пересмотренная отчетность относится ко второму и к третьему интервалу выявления существенных ошибок, когда отчетность еще не утверждена. Напоминаем, порядок утверждения финансовой отчетности устанавливается учредительными документами организации.

Исправление прошлых ошибок после утверждения отчетности

Практика показывает, что не все ошибки могут быть выявлены до даты утверждения отчетности. После этой даты прошлые ошибки исправляются в том периоде, в котором они выявлены, и не влияют на показатели утвержденной отчетности, которую уже нельзя заменить пересмотренной. Это подтверждает п. 10 ПБУ 22/2010, согласно которому утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям. Для существенных и обычных ошибок установлены различные правила внесения исправлений. Обозначим их в таблице.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения отчетности за этот год	Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания отчетности
Исправляется по счетам учета в текущем отчетном периоде. Корреспондирующим счетом является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)	Исправляется записями по счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена
Пересчитываются сравнительные показатели отчетности, за исключением случаев, когда невозможно установить связь ошибки с периодом либо невозможно определить влияние ошибки накопительным итогом (п. 9 ПБУ 22/2010)	Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010)

На первый взгляд может показаться, что по существенной ошибке бухгалтер может сделать либо то, либо другое действие, указанное в таблице. Но если вспомнить, что российский стандарт во многом напоминает § 46 МСБУ (IAS) 8, в котором пересчет сравнительных показателей в отчетности является обязательным, логично предположить, что в п. 9 ПБУ 22/2010 разработчики подразумевали то же самое. То есть бухгалтер должен поправить существенную ошибку и в учете, и в отчетности одновременно. Приведем одну разъясняющую норму, которой нет в ПБУ 22/2010, но есть в § 46 МСБУ (IAS) 8. Исправление ошибки одного из предшествующих периодов исключается из прибыли или убытка за период, в котором она была выявлена. Из этого ясно, почему корреспондирующим счетом при исправлении существенных ошибок предыдущего периода является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а не прочие доходы (расходы) отчетного периода.

Другим важным базовым принципом является ретроспективный пересчет. Он осуществляется путем исправления показателей отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Такой пересчет по сравнительным показателям производится начиная с того предшествующего периода, в котором была допущена ошибка. Когда определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно (требуются сложные расчеты), бухгалтеру нужно скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала. При этом корректировки могут быть существенны, если ошибка методологическая, связанная с неправильным применением учетной политики и повторяющаяся из года в год. Но мы рассмотрим случай попроще, когда ошибка была допущена только в предыдущий год и выявлена после утверждения отчетности.

Пример 3

В бухгалтерском учете организации в 2010 г. выявлена ошибка в расчете себестоимости услуг связи за прошлый год (в себестоимость не включена сумма расходов, которая ошибочно отражена в 2010 г.) после того, как отчетность за 2009 г. была утверждена в установленном учредительными документами порядке. Сумма не учтенных вовремя расходов (1 000 000 руб.) настолько значима для организации, что ошибку предыдущего периода можно считать существенной.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие корректирующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сторно Уменьшена себестоимость оказанных организацией услуг текущего 2010 года	90	99	(1 000 000)
Затраты отнесены на нераспределенный убыток прошлых отчетных периодов (в том числе за 2009 год)	84	99	1 000 000

Таким образом, относящиеся к прошлому периоду расходы будут исключены в учете и отчетности из себестоимости услуг за 2010 год, что говорит о правильности применения ретроспективного подхода в данном примере. Кроме того, в отчетности за 2010 год нужно будет произвести пересчет сравнительных показателей за 2009 год. Речь идет о себестоимости оказанных услуг, которая увеличится на сумму затрат, перенесенных с 2010 года. В итоге входное сальдо прибыли этого года уменьшится на учтенные затраты, что должно найти отражение в отчетности 2010 года. Напоминаем, в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды (в данном случае за 2009 год) не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Если организация не ведет отдельные регистры по налоговому учету, а считает свои обязательства исходя из данных бухучета, корректируя их при необходимости, то изменения показателей финансовой отчетности за любой отчетный период могут оказать влияние на налоговые показатели. Возвращаясь к условиям примера, получим следующее: из финансового результата текущего года расходы исключены, однако их можно учитывать в этом году при расчете налога на прибыль, так как включение их в прошлый налоговый период приведет лишь к переплате налога, что дает право оставить расходы в расчете налоговой базы текущего периода. Заметим, в данном случае бухгалтерская и налоговая отчетность за прошлый год остается без изменений.

Какую информацию об ошибках нужно раскрыть в отчетности?

Нормы ПБУ 22/2010 обязывают раскрывать в пояснительной записке информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде: характер ошибки, сумму корректировки (по статье отчетности и по предыдущему периоду), корректировки по базовой прибыли на акцию, изменение вступительного сальдо предыдущих периодов. Аналогичное условие раскрытия существенных ошибок есть в Международном стандарте финансовой отчетности. В целом российский стандарт не уступает своему зарубежному аналогу и предъявляет практически такие же требования к раскрытию в отчетности информации об ошибках. Чего в нем нет, так это небольшого уточнения: в финансовой отчетности за последующие периоды не нужно повторяться и вспоминать об ошибках, указанных в пояснительных записках ранее, это и так очевидно.

* * *

Подводя итог, можно сказать, что ПБУ 22/2010 - это новый шаг на пути совершенствования отечественного бухгалтерского учета и сближения его с международными стандартами. У бухгалтера появилась памятка по исправлению ошибок. И какими бы они ни были (существенными или несущественными, типичными или нестандартными), ошибки лучше исправить, чтобы минимизировать их последствия в финансовой и налоговой отчетности организации.

Д.В. Дурново,

главный редактор издательства "Аюдар Пресс"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н. Документ вступает в силу с даты представления отчетности за 2010 год.