Изменения в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ (С.Е. Нестеров, "Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.)

Изменения в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ

В июле Президентом РФ был подписан ряд законодательных актов, которые связаны с изменением налогового законодательства. В частности, федеральными законами N 229-ФЗ *(1) и N 207-ФЗ *(2) в НК РФ внесены поправки, касающиеся порядка исчисления НДФЛ. В чем суть изменений - об этом в представленном материале.

Доходы, не подлежащие налогообложению. Пунктом 9 ст. 2 Федерального закона N 229-ФЗ предусмотрено дополнение ст. 217 НК РФ новым п. 48.1. Согласно вновь введенному пункту не подлежат обложению НДФЛ доходы заемщика (правопреемника заемщика):

- в виде суммы задолженности по кредитному договору, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой кредитором-выгодоприобретателем за счет страхового возмещения по заключенным заемщиком договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика;

- по заключенным заемщиком договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням.

Пунктом 2 ст. 1 Федерального закона N 207-ФЗ в ст. 217 введен п. 27.1, согласно которому от налогообложения освобождаются:

доходы в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, если:

плата за использование денежных средств и проценты выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные плата, проценты;

проценты, исходя из которых рассчитана сумма платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), проценты за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по договору не повышался и с момента, когда процентная ставка по договору превысила ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет.

Следует отметить, что одновременно с введением п. 27.1 в ст. 217 НК РФ законодатели дополнили гл. 23 НК РФ ст. 214.2.1 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива".

При этом предусмотрено, что вышеназванные доходы в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2.1 НК РФ, будут облагаться НДФЛ по ставке 35%. Соответствующие дополнения внесены в п. 2 ст. 224 НК РФ (п. 3 ст. 1 Федерального закона N 207-ФЗ).

Налоговые вычеты по НДФЛ. Внесенные в НК РФ изменения и дополнения уточняют порядок пересчета налоговой базы в ситуациях, когда налогоплательщик не воспользовался правом на вычеты в полном объеме.

Так, в частности, теперь в п. 4 ст. 218 НК РФ определено: в случае если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено данной статьей, налоговыми органами производится перерасчет налоговой базы с учетом не только документов, подтверждающих право на стандартные вычеты, но и налоговой декларации (п. 10 ст. 2 Федерального закона N 229-ФЗ).

В соответствии с п. 11 ст. 2 Федерального закона N 229-ФЗ ст. 220 НК РФ была дополнена п. 4 следующего содержания: в случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 настоящего Кодекса.

В новой редакции изложен п. 5 ст. 220.1 "Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок" НК РФ: теперь такой налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при представлении налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Напомним, что ранее основанием для получения вычета служило письменное заявление налогоплательщика.

Исчисление налога налоговыми агентами. Изменения, внесенные в ст. 226 НК РФ, носят уточняющий характер. Теперь в абз. 1 п. 7 данной статьи предусмотрено, что совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, не просто уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе, а уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.

В абзаце 2 названного пункта сделано аналогичное уточнение, и теперь он выглядит следующим образом: налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

В статье 228 "Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога" НК РФ признан утратившим силу п. 5 (п. 14 ст. 2 Федерального закона N 229-ФЗ). Напомним, что речь в данном пункте шла о порядке уплаты НДФЛ налогоплательщиками, у которых при выплате доходов не был удержан налог налоговыми агентами. Предполагалось, что в такой ситуации налог следовало уплачивать равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты.

Срок представления налоговой декларации при прекращении деятельности до конца налогового периода. В пункте 3 ст. 229 НК РФ предполагалось, что в случае прекращения деятельности, указанной в ст. 227 НК РФ, и (или) прекращения выплат, названных в ст. 228 НК РФ, до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения такой деятельности или таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде.

Теперь согласно поправкам, внесенным п. 15 ст. 2 Федерального закона N 229-ФЗ, положения абз. 1 п. 3 ст. 229 НК РФ не распространяются на выплаты, поименованные в ст. 228 НК РФ. Напомним, что к выплатам, указанным в ст. 228 НК РФ, в частности, относятся:

- суммы вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

- суммы, полученные от продажи имущества, принадлежащего физическим лицам на праве собственности, и имущественных прав;

- доходы от источников, находящихся за пределами РФ, получаемые физическими лицами - налоговыми резидентами РФ;

- другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами;

- выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и игр, основанных на риске (в том числе с использованием игровых автоматов);

- доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого физическим лицам как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;

- доходы в денежной и натуральной формах, получаемые в порядке дарения физическими лицами от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Обеспечение соблюдения положений главы 23 НК РФ. В новой редакции изложены п. 1 и 2 ст. 230 НК РФ (п. 16 ст. 2 Федерального закона N 229-ФЗ). Приведем текст этих пунктов полностью:

1. Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа.

Обратите внимание! Прежняя редакция п. 1 ст. 230 НК РФ предполагала, что налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, установленной Минфином.

2. Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Порядок взыскания и возврата налога. Значительные изменения затронули ст. 231 НК РФ, которая освещает вопросы возврата излишне удержанного НДФЛ и взыскания НДФЛ, не удержанного налоговыми агентами.

Пункт 1 данной статьи изложен в новой редакции, причем вместо нескольких строк скупого текста законодатели подробно описали процедуру возврата налога (п. 17 ст. 2 Федерального закона N 229-ФЗ).

Как и прежде, излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика.

При этом налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.

В случае если возврат излишне удержанной суммы налога осуществляется налоговым агентом с нарушением срока, установленного абз. 3 п. 1 ст. 231 НК РФ, налоговым агентом на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Если суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему РФ, недостаточно для осуществления возврата излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога налогоплательщику в срок, установленный п. 1 ст. 231 НК РФ, налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога.

Возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Вместе с заявлением на возврат излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога налоговый агент представляет в налоговый орган выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджетную систему РФ.

До осуществления возврата из бюджетной системы РФ налоговому агенту излишне удержанной им с налогоплательщика и перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога налоговый агент вправе произвести возврат такой суммы налога за счет собственных средств.

При отсутствии налогового агента налогоплательщик вправе подать заявление в налоговый орган о возврате излишне удержанной с него и перечисленной ранее налоговым агентом в бюджетную систему РФ суммы налога одновременно с представлением налоговой декларации по окончании налогового периода.

Подпунктом "б" п. 17 ст. 2 Федерального закона N 229-ФЗ текст ст. 231 НК РФ был дополнен новым п. 1.1 следующего содержания: возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса.

Что касается сумм налога, не удержанных с физических лиц или удержанных налоговыми агентами не полностью, то, как и прежде, такие суммы взыскиваются с физических лиц до полного погашения задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ (п. 2 ст. 231 НК РФ).

Норма, содержащаяся в п. 3 ст. 231 НК РФ и предполагающая, что суммы налога, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога, признана утратившей силу (пп. "в" п. 17 ст. 2 Федерального закона N 229-ФЗ).

О вступлении изменений в силу. В соответствии со ст. 2 Федерального закона N 207-ФЗ данный документ вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на доходы физических лиц. Закон был опубликован в "Российской газете" от 30.07.2010 N 168. Начало действия документа - 1 января 2011 года.

Федеральный закон N 229-ФЗ был опубликован в "Российской газете" от 02.08.2010 N 169. В соответствии со ст. 10 данного закона он вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования, за исключением отдельных положений, вступающих в силу в иные сроки. Так, п. 2 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ установлено, что п. 11 (дополнения в ст. 220 НК РФ), 16 (новая редакция ст. 230 НК РФ), 17 (изменения в ст. 231 НК РФ) ст. 2 этого закона вступают в силу с 1 января 2011 года.

С.Е. Нестеров,

эксперт журнала

"Оплата труда в бюджетном учреждении:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".

*(2) Федеральный закон от 27.07.2010 N 207-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".