Вопрос: Организация занимается производством и реализацией продукции, облагаемой и не облагаемой НДС. В какой момент и как делить "входной" НДС, если, принимая товары (работы, услуги) к учету, бухгалтер еще не знает пропорцию для его распределения? ("НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2010 г.)

Организация занимается производством и реализацией продукции, облагаемой и не облагаемой НДС. В какой момент и как делить "входной" НДС, если, принимая товары (работы, услуги) к учету, бухгалтер еще не знает пропорцию для его распределения?

"Входной" НДС нужно делить по итогам налогового периода - квартала, когда известно соотношение облагаемой и освобождаемой от налогообложения реализации (Письмо Минфина РФ от 12.11.2008 N 03-07-07/121). Однако проблема в следующем: если речь идет об общехозяйственных расходах, то они списываются каждый месяц, а не по итогам квартала. Еще сложнее с сырьем и материалами, о которых нельзя точно сказать, в каких операциях они будут использованы, при этом их списание в производство происходит в течение месяца по факту.

Таким образом, может случиться, что до конца месяца (даже не налогового периода) приобретенные материальные ценности, используемые в облагаемых и не облагаемых операциях, будут списаны. В это время "входной" НДС будет ждать распределения, и часть налога, которая должна включаться в стоимость проданных товаров, останется не у дел (сырье и материалы уже списаны и налог в их стоимость уже не включишь).

По мнению автора, есть несколько вариантов, как выйти из такой непростой ситуации.

Вариант 1. "Входной" НДС распределяется сразу исходя из пропорции предыдущего налогового периода (в первом, втором и даже в третьем месяце). По итогам квартала делается контрольный (проверочный) расчет показателя для распределения налога, после чего производятся необходимые корректировки налога, распределенного ранее.

В этом случае НДС в части вычета подправить не сложно, ведь декларация на конец квартала еще не составлена. При этом бухгалтер либо уменьшает вычет (Дебет 19 Кредит 68), либо, наоборот, увеличивает его (Дебет 68 Кредит 19 или Дебет 19 Кредит 68 (сторно)).

Сложнее с той частью налога, которая должна относиться на себестоимость товаров (работ, услуг). Бухгалтеру ничего не остается, как списать ее ручной проводкой отдельной статьей затрат (Дебет 90-2 Кредит 19) или на прочие расходы отчетного периода (Дебет 91-2 Кредит 19). Утешает лишь то, что эти суммы могут быть незначительными по сравнению с выбранным учетной политикой уровнем существенности в целях бухгалтерского учета. Что касается налоговой отчетности, здесь искажений не будет, так как декларация по НДС составляется после окончательного расчета налога по итогам текущего квартала.

Пример 1

ООО "Омега" осуществляет реализацию продукции, облагаемую и не облагаемую НДС. В целях упрощения предположим, что реализация продукции облагается только по одной ставке - 18%, при этом не будем рассматривать те случаи, когда суммы "входного" НДС можно однозначно отнести к реализации продукции, облагаемой или освобождаемой от налогообложения.

Распределяемый "входной" НДС в налоговом периоде помесячно составил: 150 000, 100 000 и 200 000 руб. (всего 450 000 руб.). В том же периоде получены доходы от реализации продукции (помесячно):

- облагаемой НДС - 2 360 000, 1 770 000 и 2 950 000 руб., в том числе НДС - 360 000, 270 000 и 450 000 руб. соответственно;

- не облагаемой НДС - 400 000, 300 000 и 500 000 руб.

Пропорция по выручке, полученной в предыдущем квартале, составила 5:1 (отношение облагаемой реализации к необлагаемой).

Распределим "входной" НДС помесячно исходя из пропорции предыдущего квартала.

Периоды	НДС к вычету	НДС на себестоимость
За первый месяц квартала	125 000 руб. (150 000 x 5 / 6)	25 000 руб. (150 000 x 1 / 6)
За второй месяц квартала	83 333 руб. (100 000 x 5 / 6)	16 667 руб. (100 000 x 1 / 6)
За третий месяц квартала	166 667 руб. (200 000 x 5 / 6)	33 333 руб. (200 000 x 1 / 6)
Всего нарастающим итогом	375 000 руб.	75 000 руб.

Рассчитаем контрольное соотношение облагаемых и не облагаемых НДС операций по итогам налогового периода - квартала. Для этого определим выручку (без НДС) от реализации продукции:

- облагаемой налогом: 6 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000 + 1 770 000 - 270 000 + 2 950 000 - 450 000);

- не облагаемой налогом - 1 300 000 руб. (400 000 + 300 000 + 600 000).

Общая сумма выручки (без НДС) - 7 300 000 руб. (6 000 000 + 1 300 000).

Доля выручки от облагаемых налогом операций в общей реализации составила 82,19% ((6 000 000 / 7 300 000) руб.), доля выручки от необлагаемых операций - 17,81% ((1 300 000 / 7 300 000) руб.).

Сумма "входного" налога, приходящаяся на облагаемые налогом операции, составила: 369 855 руб. (450 000 руб. x 82,19%), а на необлагаемые - 80 145 руб. (450 000 руб. x 17,81%).

Разница между полученными данными с учетом пропорции по выручке, полученной в предыдущем квартале, и распределением налога в течение квартала составила 5 145 руб. (375 000 - 369 855) или (80 145 - 75 000).

В бухгалтерском учете ООО "Омега" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На конец первого месяца квартала
Отражена сумма налога, подлежащего распределению	19-5	10, 60, 76	150 000
НДС предъявлен к вычету	68-2	19-5	125 638
НДС включен в расходы, учтенные в себестоимости	23, 25, 26	19-5	25 000
На конец второго месяца квартала
Отражена сумма налога, подлежащего распределению	19-5	10, 60, 76	100 000
НДС предъявлен к вычету	68-2	19-5	83 333
НДС включен в расходы, учтенные в себестоимости	23, 25, 26	19-5	16 667
На конец третьего месяца квартала
Отражена сумма налога, подлежащего распределению	19-5	10, 60, 76	200 000
НДС предъявлен к вычету	68-2	19-5	166 667
НДС включен в расходы, учтенные в себестоимости	23, 25, 26	19-5	33 333
Корректировка по итогам налогового периода (квартала)
Сторно. Восстановлена часть НДС, относящаяся к необлагаемой реализации продукции*	68-2	19-5	(5145)
Сумма налога списана отдельной статьей затрат	90-2, 91-2	19-5	5145
* Чем меньше изменяется соотношение облагаемых и необлагаемых операций между налоговыми периодами, тем менее существенной будет корректировка. Кстати, вместо данных предыдущего квартала можно взять плановые показатели на текущий квартал, если ожидается, что они будут более приближены к фактическим результатам.

К сведению. Делить "входной" НДС в части облагаемых по разным ставкам операциям нет необходимости, так как налоговый вычет уменьшает начисленный налог в целом по всем операциям (проще говоря, зачет налога производится котловым методом).

Вариант 2. "Входной" НДС относится на отдельный субсчет и учитывается там до тех пор, пока не будет известна пропорция, определяемая исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период.

Соответственно, товары (работы, услуги), используемые для облагаемых и не облагаемых операций, списываются без учета "входного" НДС, часть которого включается в состав расходов по итогам квартала.

Данный способ может подойти торговым организациям, так как у них распределяемый налог, как правило, предъявляется в стоимости косвенных расходов, которые списываются ежемесячно и не участвуют в формировании себестоимости товаров, а в отчетности отражаются отдельной строкой. Это позволяет в любое время до окончания квартала добавить в расходы на продажу часть налога, относящегося к необлагаемым операциям, без искажения бухгалтерской и налоговой (квартальной) отчетности. Кстати, в автоматизированных бухгалтерских программах предусмотрена возможность закрывать счет 44 "Расходы на продажу" в особом порядке, отличном от правил закрытия счетов 20, 25, 26.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, с той лишь разницей, что в качестве налогоплательщика выступает организация торговли, реализующая товары (облагаемые и не облагаемые НДС). При этом учетной политикой установлено, что "входной" НДС накапливается и распределяется только в конце квартала.

В бухгалтерском учете ООО "Омега" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма распределяемого налога за первый месяц	19-5	10, 60, 76	150 000
Отражена сумма распределяемого налога за второй месяц	19-5	10, 60, 76	100 000
Отражена сумма распределяемого налога за третий месяц	19-5	10, 60, 76	200 000
Распределение по итогам налогового периода (квартала)
НДС предъявлен к вычету	68-2	19-5	369 855
НДС включен в расходы на продажу	44-1	19-5	80 145

Как видим, при использовании второго варианта проводок меньше, чем при использовании первого. Но, повторимся, применить на практике второй вариант могут в основном организации сферы торговли.

Между тем хотелось бы отметить, что второй вариант приближен к порядку регистрации счетов-фактур в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок при раздельном учете (абз. 2 п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж *(1)). В частности, при приобретении материальных ценностей для производства или реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму на которую налогоплательщик получает право на вычет. Значит, до окончания квартала счета-фактуры регистрируются только в журнале учета полученных счетов-фактур. Так же и в примере: до окончания квартала НДС собирается на отдельном субсчете и только после определения пропорции распределения налог делится на ту часть, которая подлежит вычету, и на ту, которая относится в увеличение расходов на продажу.

Вариант 3. Этот способ является логическим продолжением двух рассмотренных выше вариантов. Весь "входной" налог, подлежащий распределению, сразу предъявляется к вычету в полной сумме (а не частично и не в конце квартала), однако по окончании налогового периода часть принятого к вычету НДС нужно восстановить. Правомерность применения данной методики подтвердил ВАС в Определении от 12.02.2009 N ВАС-957/09.

И вновь воспользуемся условиями примера 1.

В бухгалтерском учете ООО "Омега" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В течение налогового периода (квартала)
Отражена сумма НДС, подлежащего распределению	19-5	10, 60, 76	450 000
НДС предъявлен к вычету в полном объеме	68-2	19-5	450 000
Корректировка по итогам налогового периода (квартала)
Сторно. Восстановлен НДС по необлагаемым операциям	68-2	19-5	(80 145)
Сумма налога списана отдельной статьей затрат	90-2, 91-2	19-5	80 145

Как видим, сумма корректировки НДС больше, чем в примере 1. Поэтому если бухгалтер позабудет ее сделать по тем или иным причинам, то последствия будут ощутимее. В целом любой из предложенных вариантов имеет преимущества и недостатки. Надеемся, что читатель в каждом конкретном случае сделает правильный выбор.

С.В. Булаев,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

1 сентября 2010 г.

"НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.