Безвозмездная передача (В.В. Никитин, "НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2010 г.)

Безвозмездная передача

Безвозмездная передача имущества, результатов выполненных работ, безвозмездное оказание услуг на территории РФ признаются объектом обложения НДС. На практике не всегда удается однозначно отнести перечисленные операции к безвозмездным, что вызывает много вопросов и споров. В статье рассматриваются примеры, которые помогут читателю принять рациональное решение в подобных ситуациях.

Общие положения

Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе на территории РФ в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ приравниваются к их реализации и, как следствие, признаются объектом обложения НДС.

Однако понятие безвозмездной передачи в налоговом законодательстве не раскрывается, поэтому в силу ст. 11 НК РФ следует применять данное понятие в том значении, в каком оно используется в иных отраслях российского законодательства. В частности, в соответствии с гражданским законодательством безвозмездная передача вещи осуществляется в рамках договора дарения.

Согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения даритель безвозмездно передает или обязуется передать одаряемому вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить его от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор дарением не признается.

Итак, участниками безвозмездной передачи, как мы выяснили, являются передающая и принимающая стороны. При этом у принимающей стороны не возникает налоговых обязательств по НДС, за исключением случаев, связанных с дальнейшим использованием полученного имущества и т.п., а у передающей стороны такая обязанность согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ возникает в день передачи товаров (работ, услуг).

Налоговая база в этом случае определяется в соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (включая акцизы для подакцизных товаров и исключая НДС). Ставка налога определяется по общему правилу в размере 10 или 18%.

Пример 1

Организация в декабре 2009 г. приобрела новогодние подарки на общую сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Подарки были переданы работникам организации 30 декабря 2009 г.

В этом случае налоговой базой для начисления НДС является покупная стоимость подарков без налога, то есть 100 000 руб. Соответственно, начисленная сумма НДС будет равна сумме "входного" НДС, а именно - 18 000 руб.

В этой связи возникает вопрос: обязательно ли при безвозмездной передаче выписывать счет-фактуру, ведь передавать этот документ принимающей стороне не нужно? Да, обязательно, так как счет-фактуру предающая сторона регистрирует в книге продаж, данные которой должны соответствовать показателям декларации по НДС.

Так как передаваемое безвозмездно имущество передающая сторона использует в операции, облагаемой НДС, то "входной" НДС, уплаченный ранее продавцу, передающая сторона вправе принять к вычету (см., например, Письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-11/64). Для этого должны быть соблюдены условия п. 1 ст. 172 НК РФ: имущество принято к учету, имеется правильно оформленный счет-фактура.

Так, исходя из условий нашего примера после передачи подарков сотрудникам и начисления НДС при соблюдении условий п. 1 ст. 172 НК РФ организация вправе будет в том же налоговом периоде принять "входной" НДС по этим активам к вычету в сумме 18 000 руб. Таким образом, сумма начисленного с безвозмездной передачи налога будет равна сумме налогового вычета по переданному имуществу в виде подарков.

Далее рассмотрим ситуации, встречающиеся на практике и вызывающие вопросы и споры.

Если организация освобождена от обложения НДС

Рассмотрим ситуацию, когда передающая сторона осуществляет только деятельность, освобождаемую от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ. Должна ли она начислить НДС при безвозмездной передаче приобретенного у сторонней организации имущества? Как быть с "входным" НДС?

Отметим, что такая организация не начисляет НДС по освобождаемому виду деятельности, поэтому в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ "входной" НДС по приобретаемым для этого вида деятельности активам включается в их стоимость.

Так как безвозмездная передача облагается НДС, при осуществлении данной операции организации нужно будет начислить налог. Следовательно, "входной" НДС по переданному активу ей можно принять к вычету при соблюдении условий, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФ.

Организации нужно учесть, что в налоговом периоде (когда состоялась безвозмездная передача) ею были осуществлены как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. Вследствие этого необходимо обратить внимание на положения п. 4 ст. 170 НК РФ, касающиеся раздельного учета сумм входного налога.

Прощение долга: взаимоотношения дочерней и материнской компаний

Между дочерней и материнской компаниями устанавливаются особые взаимоотношения ввиду значительного участия одной в уставном капитале другой. Для таких организаций характерна безвозмездная передача, а также прощение долга. Для целей исчисления налога на прибыль прописаны нормы, предусматривающие льготное налогообложение. Есть ли нечто подобное для целей исчисления НДС? Рассмотрим это на примере, в котором дочерняя компания:

- по первому договору перечислила материнской компании аванс за поставку товаров;

- по второму договору отгрузила материнской компании товары.

В обоих случаях материнская организация не исполнила перед дочерней компанией свою обязанность по отгрузке товара (по первому договору) и по оплате полученного товара (по второму договору), но дочерняя компания простила материнской ее долги. Нужно ли дочерней компании в таких случаях начислять НДС? Прощение долга в обоих случаях для целей налогообложения будет являться безвозмездной передачей активов независимо от взаимоотношения данных компаний. При этом безвозмездная передача денежных средств не облагается НДС. Ведь согласно пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), следовательно, безвозмездное перечисление денежных средств дочерней компаний не является реализацией для целей гл. 21 НК РФ.

А вот в связи с безвозмездной передачей товаров материнской компании дочерняя организация должна исчислить НДС. При этом налоговую базу нужно будет формировать на дату письменного извещения о прощении долга.

Безвозмездная передача в периоде отсутствия выручки

Ситуация, когда в налоговом периоде у организации нет выручки, обычно складывается на подготовительном этапе (например, подготовка к производственной деятельности) и вызывает вопрос: когда "входной" НДС можно принять к вычету? Нужно ли дожидаться появления выручки, чтобы весь накопленный "входной" НДС принять к вычету? Мы немного усложнили ситуацию, включив в нее безвозмездную передачу, что вполне возможно. Рассмотрим такой случай на примере.

Пример 2

Организация зарегистрирована в январе 2010 г. В связи с подготовкой к процессу производства в I квартале 2010 г. выручка отсутствовала. Организация руководствовалась официальными разъяснениями, согласно которым при отсутствии налоговой базы в налоговом периоде "входной" НДС к вычету не принимается. Во II квартале 2010 г. производство не было запущено, поэтому выручки у организации снова не было. В то же время во II квартале была произведена безвозмездная передача пяти компьютеров, с рыночной стоимости которых был начислен НДС в сумме 10 000 руб. За I и II кварталы 2010 г. сумма "входного" НДС, которую можно принять к вычету, составила 1 000 000 руб.

Можно ли во II квартале 2010 г. принять к вычету весь "входной" НДС, ведь налоговая база была сформирована, хотя она значительно меньше НДС, подлежащего вычету? Возникают ли в этом случае налоговые риски?

Начнем с того, что по общему правилу "входной" НДС принимается к вычету при соблюдении следующих условий:

- имеется счет-фактура, оформленный в соответствии со ст. 169 НК РФ;

- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо для перепродажи;

- товары (работы, услуги) приняты к учету.

Иных условий для принятия НДС к вычету Налоговый кодекс не предусматривает (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Из этого следует, что налогоплательщик, у которого в течение налогового периода отсутствовала база для начисления НДС, вправе принять "входной" НДС к вычету.

К аналогичному выводу пришли финансисты в Письме от 21.09.2009 N 03-07-11/240 (практически единичный случай, когда контролирующие органы высказали подобное мнение, как правило, оно иное). Например, в Письме Минфина России от 30.03.2010 N 03-07-11/79 сказано, что если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу не определяет, то нет оснований принимать к вычету суммы налога. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база по НДС. Аналогичное мнение высказано, например, в письмах Минфина России от 01.10.2009 N 03-07-11/245, УФНС по г. Москве от 23.12.2009 N 16-15/135777, от 09.12.2009 N 16-15/130771.

Вместе с тем арбитражная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков. Президиум ВАС в Постановлении от 03.05.2006 N 14996/05 сделал вывод, что нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные активы. Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде в силу закона не является условием применения налоговых вычетов, поскольку объектом налогообложения являются "операции по реализации", представляющие собой протяженную во времени деятельность, направленную на реализацию (непосредственную передачу) товаров, результатов выполненных работ и услуг. Аналогичная позиция высказана, например, в постановлениях ФАС ВСО от 15.01.2010 N А19-11758/09, ФАС МО от 05.05.2010 N КА-А40/4094-10-2.

Из вышесказанного следует, что Налоговый кодекс не запрещает принимать к вычету входной НДС в том налоговом периоде, в котором налоговая база по НДС не формировалась (по условиям рассмотренного примера это I квартал 2010 года). Но в таком случае налогоплательщику нужно быть готовым к налоговым спорам, а свою точку зрения можно отстоять в суде.

Если же налогоплательщик будет следовать позиции контролирующих органов, то "входной" НДС он сможет принимать к вычету в том налоговом периоде, в котором у него возникла налоговая база по НДС (по условиям рассмотренного примера это II квартал 2010 года, а также "входной" НДС за I квартал 2010 года). При этом Налоговый кодекс не содержит взаимосвязи между суммой начисленного налога и размером НДС, принимаемого к вычету.

Премия в форме подарка

Распространенной ситуацией, вызывающей вопросы, касающиеся налогообложения, является выдача подарка в качестве премии в соответствии с положением о премировании или коллективным договором.

Финансисты в официальных разъяснениях сообщают, что передача подарков работникам организации является объектом обложения НДС (письма от 22.01.2009 N 03-07-11/16, от 10.04.2006 N 03-04-11/64). При этом они отдельно не выделяют случаи, когда выдача подарков может быть частью заработной платы.

Из арбитражной практики можно сделать вывод, что инспекции в ходе налоговых проверок нередко исходят из необходимости начисления НДС при выдаче любого подарка сотруднику, в том числе в качестве премии.

Суды не приветствуют такой формальный подход: см., например, постановления ФАС УО от 19.01.2010 N Ф09-10766/09-С2 *(1), ФАС ЦО от 02.06.2009 N А62-5424/2008, ФАС ВСО от 05.03.2008 N А19-14863/07-20-Ф02-728/08. Они обращают внимание на то, прописана ли выдача премии в натуральной форме в коллективных или трудовых договорах либо в положении о премировании и признается ли такая выплата поздравления, а не поощрения за труд, частью заработной платы.

Интересным, на наш взгляд, представляется обоснование подобной позиции, сделанное ФАС ВСО в Постановлении от 05.03.2008 N А19-14863/07-20-Ф02-728/08. Судьи отметили, что согласно ст. 129 ТК РФ заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты. В силу ст. 135 ТК РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами. В статье 191 ТК РФ указано, что работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии). Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине.

На основании этого суд сделал вывод, что когда подарки вручаются сотрудникам по случаю юбилеев, то есть в качестве поздравления, а не поощрения за труд, то они не являются разновидностью оплаты труда. Наличие указания в служебных записках, что премирование к юбилею осуществляется "за творческий, инициативный подход к выполнению должностных обязанностей" не может являться основанием для признания такого подарка элементом системы оплаты труда. Поэтому он подлежит обложению НДС.

От себя добавим, что в случае, когда подарок признается элементом заработной платы, отношения между работником и работодателем по передаче подарка становятся не гражданско-правовыми (договор дарения), а трудовыми. Кроме этого, если выдача премии в натуральной форме связана с трудовыми показателями работника, то речь о безвозмездности уже не идет, так как с передачей подарка связано встречное обязательство сотрудника достичь, например, соответствующих показателей при осуществлении трудового процесса. Поэтому в таких случаях НДС начислять не нужно. Аналогичный подход был, в частности, применен:

- в Постановлении от 02.06.2009 N А62-5424/2008 ФАС ЦО, который посчитал, что подарки к юбилейным датам не облагаются НДС, так как передаются работникам как поощрение за выполненную работу в рамках отношений, регулируемых Трудовым кодексом РФ с учетом стажа работы и вклада в развитие потребительской кооперации каждого работника. К тому же выдача подарка была предусмотрена коллективным договором;

- в Постановлении от 19.01.2010 N Ф09-10766/09-С2 ФАС УО, который рассмотрел ситуацию, когда коллективным договором предусмотрена обязанность работодателя проводить профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников. Приказами по организации было объявлено о проведении конкурсов профессионального мастерства водителей, приняты положения о конкурсе, выделены средства для приобретения призов для победителей. Следовательно, передача работодателем своим работникам подарков в качестве поощрения в соответствии со ст. 129, 144 ТК РФ является премированием, а не безвозмездной передачей товаров, поэтому НДС не начисляется.

Из позиции судов можно сделать вывод, что для снижения налогового риска организации необходимо прописать выдачу премии в виде подарка в коллективном договоре (трудовых договорах) либо положении о премировании, при этом указать, за какие достижения сотрудников она выдается (например, повышение интенсивности труда, достижение высоких производственных показателей в рамках квартала, месяца). Основанием выдачи премии будет служить приказ по организации, а также докладные записки, в которых будет указано, что выдача подарков связана с результатами работы сотрудников. Таким образом, первостепенное значение имеет формулировка основания выдачи премии, прописанная в коллективном договоре или положении о премировании, а также в приказе о выдачи премии.

Если основанием выдачи премии в натуральной форме является юбилей, день рождения сотрудника, выход на пенсию, какая-либо иная знаменательная дата, такую выплату признать вознаграждением за труд затруднительно, поэтому необходимо будет начислить НДС.

В случаях, когда основанием выдачи премии являются и юбилей (иная дата), и достижения в труде, организация усложняет ситуацию и повышает вероятность признания безвозмездности передачи имущества не только налоговой инспекцией, но и судом. Поэтому комбинированных формулировок лучше избегать.

Выводы

Таким образом, с учетом сказанного при ответе на вопросы о том, осуществляется ли передача имущества (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе и что приравнивает ее в целях обложения НДС к реализации, нужно учитывать следующее:

- в силу договора дарения о безвозмездном характере можно говорить только в том случае, когда одаряемый не совершает никаких встречных действий. Например, нередко это условие не соблюдается, если работодатель передает работнику имущество в качестве элемента заработной платы;

- какое законодательство (гражданское, трудовое или иное) действует при передаче (например, во взаимоотношениях с работником могут иметь первоочередное значение трудовые отношения, что исключает безвозмездный характер передачи);

- обусловлена ли передача имущества (выполнение работ, оказание услуг) требованиями законодательства, отраслевых нормативных актов, локальных нормативных актов организации. Например, реализация может отсутствовать, если передача предусмотрена законом, коллективным договором и т.п.;

- признается ли безвозмездная передача реализацией с учетом п. 3 ст. 39 НК РФ.

В.В. Никитин,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 14.05.2010 N ВАС-6052/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.