Позиция арбитров по вопросам применения налоговых вычетов (Е.Е. Голованова, "НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2010 г.)

Позиция арбитров по вопросам применения налоговых вычетов

Казалось бы, условия применения вычета по "входному" НДС, предусмотренные ст. 171-173 НК РФ, подробно расписаны законодателем. Тем не менее установить правила на все случаи жизни просто невозможно. Поэтому вполне естественно, что многие возникающие спорные ситуации приходится разрешать в суде.

Нюансы налогового вычета при реорганизации в форме выделения

В случае реорганизации организации независимо от ее формы подлежащие учету у правопреемника суммы налога, предъявленные реорганизуемой организации, но не заявленные ею к вычету, согласно положениям абз. 1 п. 5 ст. 162.1 НК РФ подлежат вычету правопреемником этой организации в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Ситуация

При реорганизации ООО в форме выделения создано ООО-1, преобразованное впоследствии в ЗАО. Согласно утвержденному разделительному балансу к ООО-1 перешло незавершенное строительство двух объектов, а "входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для их строительства, по-прежнему числится на балансе ООО. Позже путем еще одной реорганизации в форме выделения из ООО создается ООО-2, которому в соответствии с разделительным балансом и положением о правопреемстве передается право требования задолженности бюджета перед реорганизуемой организацией по НДС и иным возвратным налогам. То есть неиспользованное право на вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства переданных ООО-1 объектов, перешло к ООО-2, о чем и было заявлено в налоговый орган посредством уточненной налоговой декларации после завершения процесса реорганизации.

Позиция налогового органа

По результатам камеральной налоговой проверки представленной ООО-2 уточненной налоговой декларации инспекцией принято решение об отказе в возмещении НДС. Основанием для отказа послужило невыполнение одного из условий применения вычета, предусмотренного гл. 21 НК РФ, а именно непринятие ООО-2 к учету подрядных работ.

Кроме того, в ходе встречных проверок налоговым органом было установлено, что объекты числятся на счете 01 "Основные средства" в учете ЗАО, а не ООО-2, следовательно, подрядные работы в принципе не могут быть приняты ООО-2 к учету.

Подход суда

С учетом изложенных обстоятельств в Постановлении ФАС ПО от 10.06.2010 N А65-22106/2009 суд указал на следующие моменты.

1. Принятие к учету работ (о которых говорится в абз. 2 ст. 172 НК РФ) не означает, что они должны быть отражены в учете правопреемника. В рассматриваемом случае работы были приняты к учету правопредшественником (ООО).

2. Получение (применение) налогового вычета не зависит от передачи или непередачи самих работ правопредшественником (ООО) правопреемнику (ООО-2), поскольку по условиям ст. 162.1 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога продавцам при приобретении работ.

Таким образом, федеральные судьи Приволжского округа считают, что условия для применения налоговых вычетов, установленные гл. 21 НК РФ, налогоплательщиком в лице ООО-2 соблюдены: работы оплачены и приняты к учету, имеются соответствующие первичные документы и счета-фактуры, претензий к указанным документам у инспекции не имеется. Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для отказа в возмещении НДС.

Вывод. В случае реорганизации организации в форме выделения применение налогового вычета не ставится в зависимость от передачи товаров (работ, услуг) правопредшественником правопреемнику.

О применении вычета по исправленному счету-фактуре

Анализ арбитражной практики показывает: некоторые работники налоговых органов считают, что право на применение налоговых вычетов и регистрацию счетов-фактур в книге покупок возникает в том налоговом периоде, в котором данные счета-фактуры с внесенными в них исправлениями получены от продавца товара. Так ли это?

Ситуация

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом (покупателем) декларации по НДС за IV квартал 2008 года.

Согласно требованию налоговой инспекции о представлении документов, подтверждающих налоговый вычет, обществом представлены: счета-фактуры, книга покупок и продаж, договоры купли-продажи, товарные накладные, договоры об ответственном хранении, спецификации.

Также в налоговый орган были представлены сведения о том, что одним из поставщиков в адрес общества был передан счет-фактура, позже аннулированный в связи с ошибками в нумерации и тексте (неверно указан адрес грузополучателя и поставлена подпись главного бухгалтера).

Вместо аннулированного поставщиком был передан исправленный счет-фактура от той же даты, что и первоначальный счет-фактура, но за другим номером, с другой подписью главного бухгалтера, где указаны грузополучатель и его адрес в соответствии со спецификацией к договору поставки.

По результатам проверки налоговой инспекцией составлен акт и вынесено решение об отказе в возмещении НДС по исправленному счету-фактуре, несмотря на то что исправления внесены с соблюдением требований п. 29 Правил ведения учета полученных и выставленных счетов-фактур*(1).

Позиция налогового органа

Применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок (нарушений) и, соответственно, регистрация в книге покупок указанных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производятся в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура. Кроме того, в счетах-фактурах (первичном и исправленном) не совпали номера, подписи бухгалтера и адреса грузополучателя.

Подход суда

В Постановлении от 06.05.2010 N А32-31719/2009-5/597*(2) ФАС СКО по данному делу отметил, что положения п. 2 ст. 169 НК РФ не исключают право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение налога после устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретенные покупателем товары (работы, услуги). Иные положения гл. 21 НК РФ также не содержат запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами.

Довод налоговой инспекции о том, что право на применение налоговых вычетов и регистрацию счетов-фактур в книге покупок возникает в том налоговом периоде, в котором данные счета-фактуры с внесенными в них исправлениями получены от продавца товара, не основаны на нормах действующего налогового законодательства.

С учетом требований ст. 171-173 НК РФ вычет НДС должен быть произведен в периоде совершения операции по приобретению товара. Момент применения налоговых вычетов не связан с моментом внесения исправлений в счет-фактуру

Также арбитрами установлено, что переоформление счетов-фактур не было связано с изменениями стоимости товаров (работ, услуг), сумм налога и иных показателей, то есть не повлияло на существо и содержание осуществленных хозяйственных операций.

Исправленный счет-фактура соответствует требованиям ст. 169 НК РФ.

С учетом изложенного суд пришел к выводу, что решение инспекции об отказе в возмещении налога не соответствует налоговому законодательству.

Вывод. Момент применения налоговых вычетов не связан с моментом внесения исправлений в счет-фактуру.

Применение налогового вычета по операциям, осуществленным в более ранних налоговых периодах

Существует мнение, что вычеты "входного" НДС следует производить в периоде совершения соответствующих операций. При этом если налогоплательщик решает воспользоваться своим правом на вычет НДС в более поздних налоговых периодах, то часто по результатам камеральных налоговых проверок получает отказ в вычете.

Ситуация

Налогоплательщик включил в состав налоговых вычетов по НДС в I квартале 2006 года суммы налога по операциям, фактически осуществленным в более ранних налоговых периодах. Первичными документами подтверждается, что объекты недвижимости приобретены налогоплательщиком в IV квартале 2004 года и во II-IV кварталах 2005 года. Выставленные продавцами счета-фактуры датированы этими же периодами, тогда же произведена их оплата.

Позиция налогового органа

Налоговый орган считает, что налогоплательщик не может использовать право на налоговый вычет в более позднем периоде, чем тот, в котором это право возникло.

Подход суда

Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, в силу ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004-2005 годах) налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом в абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ указано, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Однако ст. 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет.

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Вывод. Порядок применения налоговых вычетов не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) и основные средства поставлены на учет.

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(2) Определением ВАС РФ от 12.07.2010 N ВАС-9262/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.