Комментарий к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2010 N 63н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)" (М.В. Моисеев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 19, октябрь 2010 г.)

Комментарий к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2010 N 63н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)"

Исправляем ошибки в бухгалтерском учете и отчетности

В "Российской газете" 06.08.2010 было опубликовано новое ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"*(1), которое вступит в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. Данный нормативный акт закроет существующие пробелы в регулировании порядка исправления ошибок и введет новые, до этого не применяемые, правила. Но обо всем по порядку.

Коротко напомним действующие правила исправления ошибок (кстати, термин "ошибка" в бухгалтерских стандартах не расшифровывается). Они исправляются в том месяце отчетного периода, когда обнаружены. Однако если ошибка найдена в отчетном году после его завершения, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то исправления производятся декабрьскими записями (п. 39 Положения N 34н*(2), п. 11 Приказа N 67н*(3)).

К сведению. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления вноситься могут, но лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций. В то же время любое исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обоснованно и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты поправки (п. 5 ст. 9, п. 3 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете*(4)).

Определения

Новый бухгалтерский стандарт наконец-то вводит определение ошибки. Под ошибкой будет пониматься неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (п. 2). В положении также приведен примерный перечень причин, которые могут исказить учет:

- неправильное применение законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильное применение учетной политики организации;

- неточности в вычислениях;

- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;

- неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестные действия должностных лиц организации.

При этом в п. 2 ПБУ 22/2010 отдельно оговаривается, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Данное уточнение нам представляется весьма важным, поскольку в настоящее время бухгалтер нередко ломает голову над тем, в каком периоде отражать операции в случае, когда первичная учетная документация поступила не вовремя.

К сведению. В настоящее время чиновники (правда, по поводу налогообложения) приравнивают опоздавшую "первичку" к ошибке (см., например, Письмо Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/322).

В связи с изложенным полагаем, что не лишена оснований позиция, согласно которой начиная с 2011 года опоздавшие документы (данный факт должен быть достоверно установлен, например, штемпелем на конверте, в котором доставлена документация) не будут рассматриваться как ошибка, причем не только в целях бухгалтерского учета, но и в целях налогообложения. Объяснения следующие. Определения ошибки в налоговом законодательстве нет, поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ мы будем использовать бухгалтерский термин.

Справедливости ради скажем, что возможна и другая точка зрения. Доступная информация - это информация, которой не могло быть у организации в принципе, а не в силу каких-либо деяний (действий или бездействия) работников либо контрагентов, следовательно, если факт хозяйственной деятельности имел место, но документы в организацию своевременно не поступили, то налицо ошибка, которую необходимо исправить по правилам ПБУ 22/2010.

Автору ближе первый подход, потому что согласно п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Но точки над i должна расставить судебная практика.

В пункте 3 ПБУ 22/2010 приводится понятие существенной ошибки. Таковой признается ошибка, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за данный отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Обратите внимание на слова "отчетный период", их употребление нам представляется нелогичным. Поясним почему. В силу п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(5) бухгалтерская отчетность должна составляться ежемесячно, следовательно, формально существенность ошибки нужно определять также ежемесячно. Однако данный подход не нашел дальнейшего нормативного закрепления. Так, если ошибка обнаружена до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности, то порядок ее исправления не зависит от вида (существенная или нет). Признак существенности приобретает актуальность лишь после того, как отчетность подписана, но в таком случае уместно было бы говорить про сравнение показателей за отчетный год.

Скажем пару слов о качественной характеристике. Согласно п. 1 Приказа N 67н существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Нам представляется, что в силу принципа lex specialis derogat generali*(6) (кстати, этот принцип неоднократно применялся Конституционным Судом РФ (см., например, Определение от 01.12.1999 N 211-О)) 5%-й барьер, установленный в Приказе N 67н, к ошибкам применяться не должен.

Порядок исправления

Все искажения, как и прежде, должны быть устранены. Остается лишь вопрос, как и в какой момент. Порядок исправления ошибок приведем в таблице.

Тип ошибки	Время обнаружения	Момент исправления	Порядок исправления	Основание (ПБУ 22/2010)
Существенная, несущественная	Ошибка текущего года, выявленная до его окончания	В момент обнаружения	В положении порядок исправления не уточняется, но, по нашему мнению, это должно производиться путем отражения операции в соответствии с ее содержанием	п. 5
	Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная до даты подписания бухгалтерской отчетности	Исправляется декабрем		п. 6
Несущественная	После даты подписания годовой бухгалтерской отчетности	В том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка	Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода	п. 14
Существенная	После даты подписания отчетности, но до даты представления учредителям (акционерам, участникам ООО, государственному или муниципальному органу)	Исправляется декабрем	Путем отражения данной операции в соответствии с ее содержанием. отчетность, представленную иным пользователям, кроме учредителей, необходимо заменить исправленной	п. 7
	После представления отчетности учредителям (акционерам, участникам ООО, государственному или муниципальному органу), но до даты ее утверждения	Исправляется декабрем	Проводки составляются по соответствующим счетам, в пересмотренной отчетности раскрывается информация о замене первоначально представленной отчетности. Пересмотренная отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная отчетность	п. 8
	После утверждения бухгалтерской отчетности	В положении момент исправления не уточняется. По нашему мнению, исправления нужно производить незамедлительно при обнаружении ошибки	Вариант 1. Записями января текущего года по соответствующим счетам учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"*(7) Вариант 2. Пересчет сравнительных показателей за отчетные периоды, представленные в отчетности, начиная с периода, в котором была допущена ошибка. Данный пересчет осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Если ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности отчетных периодов, то корректировке подлежит вступительное сальдо. Когда организация не может оценить влияние ошибки на один и более предшествующих отчетных периодов, корректируется вступительное сальдо по соответствующим статьям на начало самого раннего периода, пересчет за который может быть сделан практически	пп. 1 п. 9 пп. 2 п. 9

Мы привыкли к тому, что в бухгалтерской отчетности отражаются данные за два отчетных года. Вместе с тем Приказ N 67н допускает представление сведений за три и более года. Однако в любом случае ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка. Например, если ошибка совершена в 2010 году, а обнаружена в 2012 году, то пересчет сравнительных показателей нужно произвести за три года. При этом утвержденная бухгалтерская отчетность за 2010 и 2011 годы не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).

К сведению. Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н утверждены новые формы бухгалтерской отчетности организаций, которые должны применяться с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год. По новым правилам в бухгалтерском балансе нужно будет приводить данные за три года.

Если существенная ошибка допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов. Например, если отчетность представляется за 2009, 2010 годы, а ошибка совершена в 2008 году, то корректировать нужно входящее сальдо 2009 года.

Аналогичным образом следует поступать, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 12, 13 ПБУ 22/2010).

Пояснительная записка

Заключительный III разд. ПБУ 22/2010 посвящен раскрытию информации в отношении существенных ошибок в бухгалтерской отчетности, а именно в пояснительной записке.

В данном приложении следует довести:

1) характер ошибки;

2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если влияние существенной ошибки оценить невозможно, то в пояснениях к отчетности указываются причины этого (например, многочисленные расчеты), период, начиная с которого внесены исправления, а также приводится способ исправления.

Примечание. Данные о несущественных ошибках в бухгалтерской отчетности раскрывать не нужно.

М.В. Моисеев,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 19, октябрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.

*(2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

*(4) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

*(6) Специальный закон отменяет (вытесняет) общий закон.

*(7) К сожалению, автор не готов дать рекомендаций по применению данного варианта, поскольку он вызывает больше вопросов, чем ответов. Надеемся на скорые аутентичные разъяснения.