Работа над ошибками: ПБУ 22/2010 (В.В. Спорынин, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.)

Работа над ошибками: ПБУ 22/2010

Даже самый опытный, высокопрофессиональный и ответственный бухгалтер не застрахован от ошибок, чему способствует и нестабильность российского законодательства, и наличие в нем множества неясностей и двояко трактуемых норм. Ошибки могут возникать как на этапе ведения бухгалтерского учета, так и на этапе собственно составления бухгалтерской отчетности. С годовой бухгалтерской отчетностью за 2010 год вступает в силу новое ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденное Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н. Расскажем бухгалтеру о новых правилах исправления ошибок.

Понятие и источники ошибок

Что такое ошибка? В новом ПБУ 22/2010 ошибка определена как неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Ошибка может быть обусловлена, в частности:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Новое ПБУ 22/2010 вводит понятие существенной ошибки. Под ней понимается ошибка, которая отдельно или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Примечание. Примерно такое же определение, но в отношении существенного показателя отчетности приведено в п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности*(1). В нем также предложено устанавливать в учетной политике критерий существенности сумм, если сумма к общему итогу данных за год составляет более 5%.

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. То есть существенность является предметом профессионального суждения и при определении ее уровня необходимо подробно рассматривать каждый отдельный случай. Решающим фактором при оценке существенности ошибки может быть либо ее размер, либо характер, либо сочетание того и другого.

Обратите внимание, что существенными могут быть одна ошибка или их сумма. Например, обнаружены три ошибки, каждая из которых незначительно влияет на статьи баланса, но в целом их сумма существенно искажает показатель чистой прибыли организации. В такой ситуации ошибки будут существенными.

Выявленные организацией ошибки (существенные и несущественные) подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).

Что не является ошибкой?

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Представим, например, что предприятие реализовало готовую продукцию, покупатель принял товар, не имея претензий по качеству, а впоследствии обнаружилось, что часть продукции бракована, из-за чего покупатель вернул эту часть продукции продавцу. Можно ли в данном случае говорить, что бухгалтер совершил ошибку отразив реализацию готовой продукции, оказавшейся бракованной? Полагаем, нет, ведь на момент составления соответствующих учетных записей бухгалтер не располагал сведениями о том, что часть продукции имеет производственный брак, а значит, абсолютно верно отразил в учете факт хозяйственной деятельности.

Порядок исправления ошибок

Для выбора верного способа исправления ошибок важно помнить, что отчетным периодом для составления бухгалтерской отчетности является календарный год, посему надо учитывать следующие обстоятельства:

1) период, в котором допущена ошибка (время возникновения ошибки);

2) период, в котором обнаружена ошибка (момент выявления неправильного отражения).

Исходя из названных классификационных характеристик, различают два основных типа ошибок:

- ошибки текущего отчетного периода (года), допущенные и выявленные в одном и том же отчетном году, до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности;

- ошибки предшествующего отчетного периода, допущенные при составлении отчетности за предыдущие годы и обнаруженные в текущем отчетном периоде, после подписания годовой бухгалтерской отчетности.

Иначе говоря, среди ошибок, выявленных в текущем отчетном периоде, необходимо четко различать те, которые относятся к прошлым годам, и те, которые относятся к текущему году. В зависимости от этого применяется различный порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и внесения изменений в отчетность.

Ошибки текущего отчетного периода

Напомним, в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности определено, что:

- ошибки текущего отчетного периода исправляются бухгалтерскими записями в том месяце отчетного года, когда они обнаружены;

- ошибки, выявленные после завершения отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправляются записями декабря года, за который подготавливается к утверждению отчетность.

Иными словами, согласно этой норме записями в декабре завершившегося года исправляются все ошибки, выявленные до утверждения отчетности.

ПБУ 22/2010 выделяет два ключевых момента в порядке исправления ошибок - момент подписания отчетности и момент ее утверждения (дата подписания отчетности и дата ее утверждения годовым собранием акционеров АО, участников ООО могут не совпадать). Любые ошибки, выявленные по окончании отчетного года, но до подписания отчетности, исправляются записями декабря того года, за который составляется отчетность. Ошибки же, выявленные после подписания отчетности за год, но до ее утверждения, исправляются как ошибки предшествующего отчетного периода, в зависимости от того, существенны они или нет.

Дата выявления ошибки	Исправление
Ошибка, относящаяся к отчетному году, выявлена до окончания этого года	Исправительные записи по соответствующим счетам бухучета вносятся в том месяце отчетного года, когда выявлена ошибка
Ошибка, относящаяся к отчетному году, выявлена после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности	Исправительные записи по соответствующим счетам бухучета вносятся декабрем года, за который составляется бухгалтерская отчетность

Ставить в известность пользователей отчетности об исправлении ошибок текущего периода, допущенных и выявленных в одном и том же отчетном году, и тем более подавать сравнительную информацию не требуется.

Обратите внимание! Периодом исправления ошибки, выявленной до даты подписания отчетности за этот период, назван декабрь. На практике исправления вносятся записями 31 декабря.

Три классических способа исправления ошибок текущего отчетного года

Поскольку ошибки могут иметь самый разный характер и влечь за собой различные последствия, то и способы их исправления неодинаковы. Как известно специалистам-практикам, исправление ошибок в учете сводится преимущественно к трем классическим способам:

- корректурный способ;

- способ дополнительной проводки;

- сторнирование бухгалтерских записей (так называемый способ сторно).

Корректурный способ исправления ошибок применяется в тех случаях, когда допущенная ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или обнаружена своевременно (до подачи отчетности). Суть данного способа состоит в том, что неправильный текст и (или) цифры зачеркиваются одной чертой таким образом, чтобы можно было прочесть исправленное, затем над зачеркнутой записью надписывается правильный текст и (или) цифры. Корректировка подтверждается фразой "Исправленному верить" и подписью лица, внесшего поправку, с указанием даты внесения верной информации.

Способ "сторно" применяется в ситуациях, когда в учетных регистрах указана неправильная корреспонденция счетов либо завышена сумма операции. Ошибочная проводка дублируется красными, синими или черными чернилами, но с обведением ее сплошной линией (в компьютерном учете в корректирующей проводке перед суммой надо поставить знак "минус"). Затем следует оформить правильную корреспонденцию счетов на нужную величину. При подсчете итогов сторнировочные записи вычитают.

Пример 1

В августе 2010 г. бухгалтер ошибочно показал расходы на рекламу продукции предприятия, равные 30 000 руб., в составе общехозяйственных расходов. В октябре того же года ошибка обнаружена и исправлена, что отражено в учете следующими записями: Дебет 26 Кредит 60 - (30 000 руб.), Дебет 44 Кредит 60 - 30 000 руб.

Способ дополнительных бухгалтерских записей применяется в ситуациях, когда корреспонденция счетов не нарушена, а лишь занижена сумма операции. В данном случае исправление осуществляется путем составления дополнительной записи с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между правильной суммой хозяйственной операции и суммой, отраженной предыдущей бухгалтерской записью.

Пример 2

За II квартал 2010 г. предприятие начислило плату 8 000 руб. за негативное воздействие на окружающую среду (Дебет 26 Кредит 76 - 8 000 руб.). После представления расчета платы в Ростехнадзор выяснилось, что расчет составлен неверно и плата должна составлять 8 500 руб. Ошибка исправлена дополнительной записью Дебет 26 Кредит 76 - 500 руб.

Ошибки предшествующего отчетного периода

Ошибки предшествующего отчетного года делятся на существенные (если они повлияли на экономические решения, принимаемые на основе бухгалтерской отчетности) и несущественные.

Существенные ошибки прошлого года, выявленные до даты утверждения отчетности акционерами АО, участниками ООО и собственниками, исправляются так же, как и ошибки отчетного года, выявленные по его завершении, но до даты подписания отчетности: записями декабрем года, за который будет утверждена отчетность. При этом организации предстоят некоторые "манипуляции" с бухгалтерской отчетностью в зависимости от того, представлялась отчетность акционерам АО, участникам ООО и собственникам компании или нет.

 /--------------------------------------------------------------------------------------------\

 |                    Отчетность представлялась акционерам АО, участникам ООО,                |

 |                                  собственникам компании?                                   |

 \--------------------------------------------------------------------------------------------/

                    |                                                     |

                    |                                                     |

 /-------------------------------------\             /----------------------------------------\

 |                Нет                  |             |                   Да                   |

 \-------------------------------------/             \----------------------------------------/

                    |                                                     |

 /-------------------------------------\             /----------------------------------------\

 |Если отчетность представлялась       |             |В пересмотренной бухгалтерской          |

 |каким-либо иным пользователям,       |             |отчетности раскрывается                 |

 |то она подлежит замене на отчетность,|             |информация о том,                       |

 |в которой выявленная существенная    |             |что данная бухгалтерская отчетность     |

 |ошибка исправлена (пересмотренную    |             |заменяет первоначально представленную   |

 |бухгалтерскую отчетность), дополнять |             |бухгалтерскую отчетность, а также       |

 |отчетность пояснениями об основаниях |             |об основаниях составления пересмотренной|

 |ее пересмотра не требуется           |             |бухгалтерской отчетности                |

 \-------------------------------------/             \----------------------------------------/

Теперь разберем порядок исправления ошибок, выявленных после утверждения отчетности.

Для начала в целях сопоставления положений ПБУ 22/2010 с действующим законодательством снова обратимся к п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. В нем сказано, что ошибки за прошлый год, выявленные после утверждения годовой отчетности, в учете и отчетности за прошлый год не исправляются. При этом согласно п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(2) прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты отчетного года. Доходы и расходы прошлых лет, обнаруженные в текущем году, отражаются в составе прочих доходов и расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Это, кстати, прямое указание Инструкции по применению Плана счетов, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 11 ПБУ "Расходы организации".

Однако согласно ПБУ 22/2010 описанным способом (с отражением в текущем отчетном периоде прибыли или убытка) исправляются только несущественные ошибки предшествующего периода, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности (соответственно, в том числе и после даты ее утверждения).

Пример 3

В ноябре 2010 г. бухгалтер предприятия занизил затраты по оплате услуг связи, которые носили производственный характер. На расходы была отнесена сумма 3 540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.), тогда как следовало отнести 4 720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.). Ошибка обнаружилась в мае 2011 г. после утверждения годовой отчетности и признана несущественной для организации.

Бухгалтер предприятия выполнит проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году (4 000 - 3 000) руб.	91-2	60	1 000
Учтен НДС по услугам связи	19	60	180
Предъявлен к вычету НДС по услугам связи	68	19	180

Если будет установлено, что ошибка, выявленная после утверждения годовой отчетности, существенна для организации, алгоритм действий значительно усложнится. Исправления в этом случае вносятся в два приема.

1. В текущем отчетном периоде составляются исправительные записи по соответствующим счетам учета в корреспонденции со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример 4

Предприятие в 2011 г., после утверждения отчетности за 2010 г., обнаружило существенную ошибку прошлого года: на себестоимость продукции не были отнесены расходы в размере 300 000 руб.

Бухгалтер предприятия должен сделать запись:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учтены убытки 2010 года, выявленные в 2011 году после утверждения отчетности за 2010 год	84	20	300 000

2. Пересчитываются сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий год (если пересчет возможен; случаи, когда он невозможен, приведены ниже). Пересчет осуществляется путем исправления показателей отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Если существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности, исправлена, то утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные годы не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Оформим порядок исправления ошибок предыдущих отчетных периодов в виде таблицы:

Тип ошибки	Дата выявления ошибки	Исправление
Существенная ошибка предшествующего отчетного года	После даты подписания отчетности за этот год, но до даты представления отчетности акционерам АО, участникам ООО, собственникам	Исправительные записи по соответствующим счетам бухучета вносятся декабрем года, за который составляется бухгалтерская отчетность
	После представления отчетности за этот год акционерам АО, участникам ООО, собственникам, но до даты утверждения отчетности в установленном порядке
	После утверждения бухгалтерской отчетности за этот год	1) в учете в текущем отчетном периоде составляются исправительные записи в корреспонденции со счетом 84; 2) производится ретроспективный пересчет сравнительных показателей отчетности
Несущественная ошибка предшествующего отчетного года	После даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год	Исправительные записи по соответствующим счетам учета составляются в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Возникающие при этом прибыль или убыток отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода

Ретроспективный пересчет показателей отчетности предыдущих периодов

Как уже было сказано, если бухгалтер выявит ошибку после утверждения бухгалтерской отчетности годовым собранием акционеров (участников), то пересматривать и повторно предоставлять отчетность пользователям не потребуется. Чтобы исправить существенные ошибки прошлых периодов, в учете в текущем отчетном периоде следует составить проводки по соответствующим счетам учета в корреспонденции со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом должны быть ретроспективно пересчитаны сравнительные показатели бухгалтерской отчетности.

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий период, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Напомним, по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному (п. 10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(3)). Согласно п. 4 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года, то должна обеспечить при разработке, принятии и изготовлении бланков форм достаточное количество граф (строк), необходимых для такого раскрытия. При этом, исходя из положений ст. 17 Закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в части обязательности пятилетнего срока хранения бухгалтерской отчетности, можно сделать вывод: максимально возможный период пересчета ограничен пятью годами. Таким образом, в бухгалтерской отчетности за 2010 года могут быть представлены данные:

- минимум - за 2009 и 2010 год;

- максимум - за 2006-2010 годы.

Как же выполнить требования ПБУ 22/2010 в части ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности, если ошибка была допущена ранее, чем в самый ранний из представленных в отчетности прошлых отчетных периодов, например, в 2004 году?

На этот случай п. 11 ПБУ 22/2010 предусмотрел отдельные предписания: если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

Получается, что в ситуации с ошибкой, относящейся к 2004 году, корректировке подлежит вступительное сальдо по "задействованным" с ней статьям активов, обязательств и капитала:

- на начало 2006 года, если отчетность содержит показатели за пять последних лет;

- на начало 2009 года, если в отчетности представлены показатели за два прошедших года.

На заметку. О необходимости корректировки данных за предшествующий период, если они не сопоставимы с данными за отчетный период, сказано в п. 35 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. При этом каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин. Похожее правило установлено и в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(4). В нем отмечается, что каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу (форма 1) и отчету о прибылях и убытках (форма 2) (п. 10 ПБУ 4/99). К пояснениям же относятся приложения к названным формам и пояснительная записка (п. 5 ПБУ 4/99).

Ограничения ретроспективного исправления показателей отчетности

Не всегда возможно ретроспективно исправить показатели отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, вследствие невозможности установления связи существенной ошибки с конкретным периодом или влияния существенной ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов (п. 9 ПБУ 22/2010).

В пункте 13 ПБУ 22/2010 описаны случаи, когда нет возможности определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период:

- требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых нельзя выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;

- необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

В подобных ситуациях (когда определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно) организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен. Можно привести такой пример. Допустим, организация в соответствии с учетной политикой в течение пяти лет ежегодно проводит переоценку основных средств. Но какое-то оборудование ни разу не переоценивалось, что было обнаружено в 2010 году. Если данная ошибка является существенной для предприятия, то для ее исправления необходимо использовать ретроспективный подход. Согласно абз. 4 п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(5) при определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы данные: на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценки бюро технической инвентаризации; экспертных заключений о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств. Предположим, что собрать такие данные о текущей (восстановительной) стоимости оборудования в 2006 и 2007 году предприятию не удалось, хотя оно предприняло для этого все усилия. Проведение ретроспективного пересчета за указанные периоды становится невозможным. Ретроспективный пересчет следует в таком случае произвести только за 2008 и 2009 годы.

Составляем пояснительную записку

В новом ПБУ 22/2010 содержится перечень сведений, которые должна раскрыть компания в годовой бухгалтерской отчетности, если в предшествующие периоды были выявлены существенные ошибки, исправленные в отчетном периоды:

- характер ошибки;

- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

* * *

Итак, ошибки текущего отчетного периода (обнаруженные по подписания бухгалтерской отчетности) исправляются в этом же периоде, а предшествующих периодов - в зависимости от их существенности и от момента обнаружения (до или после утверждения отчетности). В исправлении существенных ошибок, выявленных после утверждения отчетности, в бухгалтерских записях задействуется 84 счет. Дополнительно, если это возможно, производится ретроспективный пересчет показателей отчетности.

В.В. Спорынин,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(5) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.