Изменения в стандартах бухгалтерского учета на 2010 год (А.Р. Герасимова, "Клуб главных бухгалтеров", N 9, сентябрь 2010 г.)

Изменения в стандартах бухгалтерского учета на 2010 год

Все новое - хорошо не изученное старое

Первая половина 2010 года не была отмечена активной нормотворческой деятельностью в области бухгалтерского учета. Последние изменения в стандартах бухучета были в 2009 году. Однако для многих эти нормы до сих пор не знакомы либо вызывают вопросы, поэтому будет не лишним закрепить имеющиеся знания и возможно открыть для себя что-то новое применительно к текущему отчетному периоду.

Основные из последних принятых документов, которые нужно учитывать при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности в 2010 году, это:

- приказ Минфина России от 11.03.2009 N 22н "О внесении изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), начало действия изменений - 01.05.2009;

- приказ Минфина России от 23.04.2009 N 35н "О внесении изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), начало действия изменений - 07.06.2009.

Приказ Минфина России от 11.03.2009 N 22н "О внесении изменения в Положение по бухгалтерскому учету "учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)

Суть изменений заключалась в том, что из Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) был исключен первый абзац пункта 18, в котором были перечислены способы ведения бухгалтерского учета, принятые при формировании учетной политики организации и подлежащие раскрытию в бухгалтерской отчетности ("...способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности...").

Действующий в настоящее время абзац 2 пункта 18 ПБУ 1/2008 определяет, что состав и содержание подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Таким образом, вероятно, Минфин стремился сделать более регламентированным содержание учетной политики, а также состав сведений, подлежащих обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Приказ Минфина России от 23.04.2009 N 35н "О внесении изменения в Положение по бухгалтерскому учету "учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)

Данным приказом были внесены изменения в п. 2 ПБУ 2/2008, которым определен перечень случаев, на которые распространяется применение данного Положения. Так, слова "реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств" были заменены словами "восстановлению зданий, сооружений, судов".

Вообще, несмотря на то, что ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" вступило в действие с 2009 года, многие бухгалтеры до сих пор робеют и теряются в его нормах. Чтобы было понятно, нужно ли вашей организации применять ПБУ 2/2008, разложим его 2 пункт по полочкам.

Подрядчикам применять ПБУ 2/2008 предписывают долгосрочный характер выполнения работ (более одного года), а также приходящиеся на разные отчетные годы сроки их начала и окончания.

Организации, применение ПБУ 2/2008 для которых обязательно, можно разделить на следующие основные категории.

1) Подрядчики либо субподрядчики в договоре строительного подряда. Основные признаками данной категории следующие:

условия договора соответствуют нормам параграфа 3 главы 37 ГК РФ. Предметом договора может быть: строительство, реконструкция, ремонт текущий и капитальный, демонтаж, разборка зданий и сооружений, включая сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения зданий и сооружений, иные услуги, неразрывно связанные со строящимся объектом, например: участие инженера (ст. 749 ГК РФ), составление смет (ст. 743 ГК РФ), генеральный подряд по договору с заказчиком строительства, монтаж оборудования, если такое оборудование является сетями или системами инженерно-технического обеспечения (электричество, вода, газ, лифты, пожаротушение, вентиляция, связь и т.п.). Уточнить предмет договора можно в технической документации к договору.

подрядчик - строительная организация;

подрядчик имеет членство в СРО (допуск к выполнению видов работ, предусмотренных договором);

оформление выполненных работ осуществляется по формам КС-2 и КС-3;

код вида деятельности ОКВЭД - раздел F "Строительство".

2) Организации, оказывающие услуги в области архитектуры и инженерно-техническое проектирование. Основные признаки:

условия договора соответствуют нормам параграфа 4 главы 37 ГК РФ. В предмете договора может быть указание на разработку проекта (иного документа - ТЭО, ТЭС и т.п.), назначение которого связано со строительством зданий и сооружений (факт осуществления/не осуществления строительства по проекту неважен), а также авторский надзор над выполнением проекта;

подрядчик - проектный институт;

членство подрядчика в соответствующих СРО (допуск к выполнению видов работ, предусмотренных договором);

код ОКВЭД 74.20 "Услуги в области архитектуры, инженерно-технического проектирования и смежных областях"; 74.20.35 Инженерные изыскания для строительства.

3) Организации, выполняющие работы по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по их ликвидации, например, строительство и ремонт морских, речных и воздушных судов. Признаки:

предмет договора: строительство или ремонт морского, речного, воздушного судна;

судоремонтный/судостроительный завод, авиастроительный завод;

код ОКВЭД может быть 35.11 "Строительство и ремонт судов", 35.30 "Производство летательных аппаратов, включая космические".

Прекрасное недалёко

Для того чтобы хорошо ориентироваться в действующих стандартах бухучета, важно держать руку на пульсе грядущих перспектив в области бухгалтерского учета и отчетности.

О планах нормативного регулирования бухгалтерского учета можно судить по информации, размещаемой на сайте Министерства финансов Российской Федерации в разделе "Бухгалтерский учет".

Последние нововведения коснулись порядка исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, так "висевший" с 2008 год проект ПБУ 22 наконец-то принят.

Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)

Утверждено приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н и недавно зарегистрировано в Минюсте РФ (30.07.2010 N 18008). Данный документ вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год.

В ПБУ 22/2010 сказано, что неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (то есть ошибка) может быть обусловлено:

неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

неправильным применением учетной политики организации;

неточностями в вычислениях;

неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Согласно п. 3 Положения ошибка является существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки определяется организацией самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

В ПБУ 22/2010 содержится подробный регламент исправления ошибок

Так, ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Согласно п. 6 Положения ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.

Даже существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется в порядке, установленном пунктом 6 ПБУ 22/2010.

Если указанная отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена. Такая отчетность носит название пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Также в порядке, установленном пунктом 6 исправляется существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная уже после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законом порядке. При этом в пересмотренной отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную, а также об основаниях составления пересмотренной отчетности.

Обратите внимание, что пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная отчетность.

Если существенная ошибка была выявлена уже после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, то она исправляется так:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Это называется ретроспективный пересчет.

При этом ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Неизменно требование о том, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению ее пользователям.

В случае, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

В случае, если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

Что касается ошибки предшествующего отчетного года, не являющейся существенной, выявленной после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Взгляд в будущее

На официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации (www.minfin.ru) также представлены проекты законодательных и иных нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета и отчетности. Как скоро они станут реальностью, и с какими видоизменениями они дойдут до окончательной редакции, не беремся судить.

Остановимся на отдельных интересных моментах, отраженных в проектах, вынесенных Минфином на суд общественности в 2010 году.

Проект федерального закона "О бухгалтерском учете" (размещен 10.06.2010)

Вообще судьба у проекта закона о бухучете довольно не легкая. Данный проект разрабатывался с 2003 года, многократно обсуждался, критиковался и перерабатывался. Последняя редакция в начале июня была внесена в Госдуму РФ. Новый закон о бухучете, вероятно, заработает с 2012 года, как об этом указано в статье 32 проекта закона. Посмотрим, какие же сюрпризы он нам готовит.

Право не вести бухгалтерский учет.

Согласно п. 2 ст. 6 проекта закона среди экономических субъектов, которым разрешено не вести бухгалтерский учет указаны:

индивидуальные предприниматели, а также лица, занимающиеся частной практикой, если они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

находящийся на территории России филиалы, представительства и иные структурные подразделения иностранных организаций, если они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Важно отметить, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ, в это исключение не попали. Сегодня разрешение содержится в п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ, однако в новом перечне лиц, которые могут не вести бухгалтерский учет предприятия на УСН уже отсутствуют. Таким образом, компании на "упрощенке" будут обязаны вести бухучет в полном объеме.

Ответственность за ведение бухгалтерского учета будет нести руководитель организации.

В соответствии со ст. 7 проекта закона руководитель экономического субъекта организует ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета.

При этом руководитель обязан либо возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное, либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Принять ведение бухгалтерского учета на себя может только руководитель субъекта малого и среднего предпринимательств. В настоящее время такого ограничения нет, т.е. ведение бухгалтерского учета лично руководителем разрешается организациям любого масштаба.

Кроме того, в экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций), а также в страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах главный бухгалтер должен будет соответствовать определенным требованиям, таким как:

наличие высшего профессионального образования;

стажа работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее 3 из последних 5 календарных лет, а при наличии высшего профессионального образования не по специальностям бухгалтерского учета и аудита, - не менее 5 из последних 7 календарных лет;

отсутствие судимости за преступления в сфере экономики.

По действующему Федеральному закону N 129-ФЗ главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. В проекте положение об ответственности главного бухгалтера не предусмотрено, руководитель экономического субъекта несет ответственность единолично.

Кроме того, в законопроекте отсутствует положение о том, что без подписи главбуха денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства недействительны, другими словами, главбухов лишили права второй подписи.

"Первичку" компании будут разрабатывать сами

Как и в ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ, в той же статье проекта рассматриваются правила оформления и ведения первичных учетных документов. Принципиально новым является то, что нет никакого упоминания об альбомах унифицированных форм отчетности. Организациям предоставлено право разрабатывать свои формы первичных учетных документов. Главное, чтобы в формах были все обязательные реквизиты первичного учетного документа.

Описание обязательных реквизитов первичного учетного документа усовершенствовано, в частности среди них теперь указаны: величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; а также помимо наименования должности лица (лиц), совершившего сделку, операцию и ответственного за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного за правильность оформления свершившегося события.

Также нет никакого ограничения по внесению изменений в кассовые и банковские документы. Одновременно, правда, не допускаются исправления в регистре бухгалтерского учета, не санкционированные лицами, ответственными за его ведение.

Формы всех первичных учетных документов будет утверждать руководитель организации по представлению лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Только в организациях бюджетной сферы эти формы будут устанавливаться в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Таким образом, организация должна будет разрабатывать и утверждать в составе учетной политики не только нетиповые формы, а все формы без исключения.

Первичный учетный документ может составляться на бумажном носителе или в виде электронного документа. Если законодательством или договором предусмотрено предоставление первичного учетного документа другому лицу или государственному органу на бумажном носителе, организация будет обязана изготавливать на бумажном носителе копии электронного первичного учетного документа.

Кроме того, появилось требование о том, что в случае, когда в соответствии с законодательством Российской Федерации первичные учетные документы изымаются, экономический субъект включает копии изъятых документов в документы бухгалтерского учета.

Новые требования к регистрам бухгалтерского учета

Согласно ст. 10 проекта закона данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах. Таким образом, в статью о регистрах бухучета перемещено требование полноты, которое содержалось в п. 5 ст. 8 Закона N 129-ФЗ.

Появились новые требования:

об обязательных реквизитах регистра бухгалтерского учета;

о необходимости утверждения руководителем по представлению главного бухгалтера форм регистров бухгалтерского учета (кроме организаций бюджетной сферы);

о включении копий изъятых регистров, изготовленных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, в документы бухгалтерского учета.

Изменится состав бухгалтерской отчетности

В статье 14 проекта закона определено, что годовая бухгалтерская отчетность, за исключением специально установленных случаев, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к ним. Таким образом, из состава годовой бухгалтерской отчетности исключены пояснительная записка и аудиторское заключение.

Согласно статье 13 проекта закона обязательной является только годовая бухгалтерская отчетность, необходимость составления промежуточной отчетности возникает в случаях, установленных законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. При этом промежуточной считается отчетность, составляемая за период длительностью менее отчетного года.

Кроме того, законом устанавливается, что бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта, т.е. неподписанная отчетность рассматривается как проект отчетности. Утверждение и публикация бухгалтерской отчетности осуществляется в случаях и в порядке, установленными другими федеральными законами, т.е. утверждение отчетности на общем собрании акционеров или участников общества с ограниченной ответственностью по-прежнему регулируется соответствующими корпоративными законами.

Отсутствует положение о том, что бухгалтерская отчетность должна быть представлена в установленной форме, не указаны и способы доставки отчетности: лично, по почте, в электронном виде. В то же время появились новые статьи (статьи 16, 17), посвященные особенностям бухгалтерской отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица.

Пунктом 11 статьи 13 проекта установлено, что в отношении бухгалтерской отчетности экономическим субъектом не может быть установлен режим коммерческой тайны.

Проект приказа Минфина "О формах бухгалтерской отчетности организаций"

Не описывая все изменения, предлагаемые в указанном проекте, затронем только отдельные изменения в новых формах бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также их отличия от действующих в настоящее время форм бухгалтерской отчетности.

В новую форму бухгалтерского баланса добавлен столбец для отражения значения показателя по состоянию на конец года, предшествующий предыдущему. Таким образом, увеличены сопоставимые данные финансовой отчетности, ведь в действующей форме бухгалтерского баланса показатели приводятся за два года. Данные, представленные за три года позволят получить более полное представление об изменении показателей баланса и проводить более информативный горизонтальный анализ.

Показатели баланса представлены без расшифровки их содержания. Вместо этого введен дополнительный столбец "Пояснения", в котором указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В указанном пояснении и раскрывается содержание каждого показателя.

Это соответствует Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденному приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, согласно которому показатели об отдельных активах, обязательствах могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Действующая в настоящее время форма бухгалтерского баланса содержит расшифровки по отдельным строкам, например, по строкам "Запасы", "Дебиторская задолженность", "Кредиторская задолженность".

В разделе I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса нет строки "Незавершенное строительство". Ее отсутствие обусловлено тем, что данные суммы нужно будет отражать по строке "Основные средства". Раскрывается содержание строки "Основные средства" также в соответствующих пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

В разделе III "Капитал и резервы" баланса разделены строки "Добавочный капитал (без переоценки)" и "Переоценка внеоборотных активов". Это сделано, чтобы разделить два принципиально разных по характеру показателя капитала. Первый показатель отражает средства, полученные от собственников, и экономически ничем не отличается от уставного капитала. Второй показатель отражает средства, полученные самой организацией без участия собственников, и фактически показывает отдачу от вложенных собственниками средств, обусловленную благоприятной динамикой рынка, а также грамотными решениями менеджмента компании.

Показатели отчета о прибылях и убытках представлены без расшифровки их содержания. Вместо этого также введен дополнительный столбец "Пояснения", в котором следует указывать номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, а в самих пояснениях раскрывать содержание каждого показателя.

В настоящее время в типовой форме приложения к бухгалтерскому балансу раскрываются только расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат).

Отчет о прибылях и убытках дополнен информацией об операциях, относимых напрямую на капитал, в частности, о переоценке внеоборотных активов.

А.Р. Герасимова,

аудитор, старший методолог ООО "ФинЭкспертиза"

"Клуб главных бухгалтеров", N 9, сентябрь 2010 г.