Дробление бизнеса: спецрежимы (Е. Сафарова, "Клуб главных бухгалтеров", N 9, сентябрь 2010 г.)

Дробление бизнеса: спецрежимы

Как вы могли прочитать в статье "Дробление бизнеса: плюсы и минусы", бизнес может существовать как единая монолитная компания, а может быть разбит на более мелкие компании. В основу такой разбивки могут быть заложены различные принципы.

В частности направления бизнеса (например, купля и продажа), оборот структурных подразделений, численность сотрудников и т.д. Компании эти могут существовать независимо друг от друга, а могут быть объединены по принципам, описанным нами в статье, посвященной холдингам (ж-л Клуб Главных бухгалтеров 7/10).

Независимо от причины, по которой было принято решение о дроблении бизнеса, никогда не стоит забывать о существовании налогового планирования и о том, что при его помощи могут быть сокращены издержки бизнеса. Поэтому в этой статье мы расскажем о возможностях использования налоговых спецрежимов в компаниях, получившихся после того как бизнес был раздроблен.

Налоговое планирование

Налоговое планирование (tax planning)*(1) - легальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанных на использовании возможностей, представленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета. Этот способ предполагает использование всего предоставленного законодательством "диапазона" мер минимизации налоговых платежей.

Исходя из этого определения, мы и будем рассматривать ситуацию с использованием налоговых спецрежимов.

Здесь необходимо отметить, что использование спецрежимов, исходя из правил, установленных НК РФ, является законным правом налогоплательщика. То, что в результате перехода бизнес-структуры целиком или ее части на использование спецрежимов может снизить сумму налогов, поступающих в бюджет, не является нарушением действующего законодательства. Подробнее об этом читайте в разделе этой статьи, посвященной рискам.

Графически ситуация с переходом части бизнес-структуры на использование спецрежимов может выглядеть так:

             /----------------\

- Договора --|Юридическое лицо|----Договора ---

             \----------------/

Рис. 1. Первоначальная ситуация

        |

        |

        | Договора

 /----------------\                         /----------------\

 |Юридическое лицо|         Договора        |Юридическое лицо|

 |(находится на   |------------------------|(находится на   |

 | спецрежиме)    |                         |спецрежиме)     |

 \----------------/                         \----------------/

                                                   | Договора

Рис. 2. Дробление бизнеса и использование спецрежимов

Что такое спецрежим?

В табличном варианте приведем основные характеристики двух специальных режимов налогообложения - упрощенной системы налогообложения (УСНО) и единого налога на вмененный доход (ЕНВД).

Упрощенная система налогообложения

Элемент режима	Характеристика		Основание
Налогоплательщики	Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСНО		Ст. 346.12 НК РФ
Уплата налогов и сборов 1.	Организации освобождаются от уплаты: 1. Налога на прибыль (за исключением налога с доходов, полученных в виде дивидендов, и доходов по операциям с отдельными видами долговых обязательств). 2. Налога на имущество организаций. 3. НДС (кроме НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ)	Индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты: 1. НДФЛ в части доходов от предпринимательской деятельности (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам 35 и 9%). 2. Налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого для предпринимательской деятельности). 3. НДС (кроме НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ)	Ст. 346.11 НК РФ
	Организации и индивидуальные предприниматели: - Уплачивают единый налог, взимаемый при применении УСНО. - Уплачивают в общем порядке иные налоги в соответствии с законодательством
Учет и отчетность	Организации и индивидуальные предприниматели: 1. Соблюдают общий порядок: ведения кассовых операций, представления статистической отчетности. 2. Исполняют обязанности налоговых агентов. 3. Ведут: налоговый учет доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов, бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов, учет показателей по прочим налогам, сборам и взносам		Ст. 346.11, 346.24 НК РФ
Переход на УСНО и прекращение УСНО	Организация может перейти на УСНО, если по итогам 9 месяцев текущего года ее доходы не превысили 45 млн. руб. Переход на УСНО осуществляется в добровольном порядке, возврат (переход) на иные режимы налогообложения может быть как добровольным, так и обязательным. Порядок и условия начала и прекращения применения УСНО		Ст. 346.12, 346.13 НК РФ
Объекты налогообложения	Доходы	Доходы, уменьшенные на величину расходов	Ст. 346.14 НК РФ
	Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения		Ст. 346.15-346.17 НК РФ
Налоговая база	Денежное выражение доходов	Денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов	Ст. 346.18, 346.25 НК РФ
	Исчисление налоговой базы при переходе на УСНО с иных режимов налогообложения и при переходе с УСНО
Налоговые ставки	6% (от доходов)	15% (от доходов, уменьшенных на величину расходов) Законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.	Ст. 346.20 НК РФ

Единый налог на вмененный доход

Элемент режима	Характеристика		Основание
Порядок установления ЕНВД	ЕНВД вводится в действие законами муниципальных районов, городских округов, городов. Применяется наряду с общей системой налогообложения и распространяется только на некоторые виды деятельности		346.26 НК РФ
Налогоплательщики	Организации	Индивидуальные предприниматели	346.28 НК РФ
	- Налог на прибыль организаций (в части прибыли, полученной от деятельности, облагаемой ЕНВД) - Налог на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для деятельности, облагаемой ЕНВД).	- НДФЛ (в отношении доходов, полученных от деятельности, облагаемой ЕНВД) - Налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для деятельности, облагаемой ЕНВД).	346.26 НК РФ
	Организации и индивидуальные предприниматели не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ
Обязательные виды учета и отчетности	1. Учет показателей по прочим налогам, сборам и взносам. 2. Учет показателей по налогам, исчисляемых в качестве налоговых агентов. 3. Соблюдение порядка ведения расчетных и кассовых операций и представления статистической отчетности		346.26 НК РФ
Раздельный учет	Учет показателей для исчисления ЕНВД ведется раздельно по каждому виду деятельности, облагаемой ЕНВД. Также раздельный учет ведется в отношении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения		346.26 НК РФ
Объект налогообложения и налоговая база	Объект налогообложения - вмененный доход налогоплательщика. Налоговая база - величина вмененного дохода		346.29 НК РФ
Налоговый период	Квартал		346.30 НК РФ
Налоговая ставка	15% величины вмененного дохода		346.31 НК РФ

Риски спецрежимов

Если было принято решение о дроблении бизнеса, и вновь образованные компании соответствуют тем показателям, которые должны быть в наличии для перехода на спецрежим, то этим вполне можно воспользоваться. Это не противозаконно. Тем не менее, необходимо учитывать некоторые риски.

Во-первых, взаимозависимость. Необходимо отметить, что это явление может существовать не зависимо от режима налогообложения, который использует компания. Разумеется, если существовала одна крупная компания, а потом она была "разбита" на несколько более мелких, которые объединены между собой общим владельцем или по какому-либо еще принципу, то правилам ст. 20 НК РФ эта ситуация соответствовать не будет. Если только эти компании не участвуют друг в друге более чем на 20%, как это предусмотрено в подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. Но даже если этого не происходит, то п. 2 ст. 20 НК РФ допускает признание лиц взаимозависимыми и без оснований, указанных в п. 1 ст. 20 НК РФ. Обычно в своих решениях суд опирается на ст. 105 и 106 ГК РФ, где описаны принципы существования дочерних и зависимых обществ. Обращая ваше внимание, что понятия "дочерние" и "зависимы" общества не идентичны понятию "взаимозависимость", использовать их как синонимы, исходя из действующего законодательства, нельзя. Но, тем не менее, эти понятия, что называется, "из одной серии". Между тем необходимо заметить, что сама по себе взаимозависимость не является нарушением налогового или иного законодательства, она только вызывает повышенный интерес со стороны контролирующих органов.

Во-вторых, важно помнить о существовании деловой цели. Деятельность вновь образованных компаний в результате дробления бизнеса должна преследовать цель извлечения прибыли и соответствовать действующему законодательству. Именно по этой причине использование налоговых "схем", основанных на спецрежимах, довольно опасно. Среди таких "схем" можно назвать:

- введение в сделки "своего" комиссионера и заключение через него договоров (обосновать необходимость комиссионера может быть не просто, но возможно. Сделать это можно путем вывода на аутсорсинг функции компании по поиску клиентов и ведению договорной работы, с заключением соответствующего договора);

- завышение расходов, в частности по аренде (не стоит забывать о существовании ст. 40 НК РФ и возможности налоговых органов оспорить цену сделки);

- оформление менеджмента компании в качестве индивидуальных предпринимателей и выплаты им по консультационным договорам, вместо дивидендов или бонусов (это, безусловно, снижает зарплатные налоги, и выведение функции консультирования на аутсорсинг не является противозаконной деятельностью, но правоприменительная практика на сегодняшний день сложилась таким образом, что экономию лучше принести в жертву безопасности);

- максимальное сокращение обязанностей по должностным инструкциям некоторых сотрудников компании, не относящихся к менеджменту (в основном это касается юристов), оформление их в качестве индивидуальных предпринимателей и заключение с ними гражданско-правовых договоров на все необходимые действия, не вошедшие в должностную инструкцию (аналогично предыдущему случаю).

Разумеется, существуют и иные "схемы" использования спецрежимов с целью минимизации налоговых платежей.

В-третьих, сама по себе ситуация раздробления компании, использующей общий режим налогообложения, на несколько компаний (или оформление некоторых сотрудников в качестве индивидуальных предпринимателей с передачей им на "обслуживание" некоторых функций компании), использующих спецрежимы, может показаться контролирующим органам странной и имеющей в своей основе не бизнес- цели, а цель уклонения от налогообложения, налоговой "схемы". Здесь необходимо подстраховаться заранее. Сделать это можно таким путем: еще до того как начать процесс "дробления" стоит создать программный документ, в котором будут описаны причины и выгоды изменения структуры бизнеса. Разумеется, исходить в данном случае надо не из выгод, которые сулят спецрежимы, а из необходимости данного изменения в целях развития и повышения конкурентоспособности бизнеса.

Е. Сафарова

"Клуб главных бухгалтеров", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обращаем ваше внимание, что в данном случае понятие налогового планирования представлено только в разрезе минимизации налоговых платежей. В общее понятие налогового планирования оно входит как составная часть.