Списание затрат у арендатора (А. Смирнов, "Клуб главных бухгалтеров", N 9, сентябрь 2010 г.)

Списание затрат у арендатора

Расходы организации, заключившей договор аренды помещения, не ограничиваются только лишь оплатой за саму арендуемую площадь. Как правило, на плечи арендатора ложится также оплата коммунальных услуг, телефона, Интернета, а также ремонта. Каким образом все эти траты учитываются при налогообложении?

Начнем с самой обычной ситуации - перечисления арендной платы. Ведь с ней сталкивается каждый арендатор.

Налог на добавленную стоимость

Поскольку для целей налога на добавленную стоимость аренда приравнена к услугам, то арендатор имеет право на вычет входного НДС. Конечно, это право возникает при условии включения налога в стоимость (т.е. если арендодатель не применяет УСН или освобождение по ст. 145 НК РФ). Подтверждать этот факт будет счет-фактура, полученный от арендодателя, с выделенной суммой налога. Кроме того, для вычета арендатору понадобится первичный документ, подтверждающий приобретение услуг (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Как отмечает Минфин, для данных целей можно использовать акт приемки-передачи арендованного имущества. Составлять ежемесячные акты оказанных услуг не требуется (Письмо от 04.04.2007 N 03-07-15/47).

Несколько сложнее будет обстоять дело, если помещение арендуется у государственного органа или органа местного самоуправления. В этом случае Налоговый кодекс признает арендатора налоговым агентом. А это значит, что арендатор должен из суммы арендной платы "вычленить" НДС, удержать его и перечислить в бюджет. Затем эту сумму можно принять к вычету на общих основаниях (п. 3 ст. 161, п. 3 ст. 171 НК РФ).

Возникает право на вычет у арендатора и в том случае, если арендная плата перечисляется авансом, то есть до начала периода, за который она предназначается. В таком случае вычет производится на основании счета-фактуры, который арендодатель выставляет при получении предоплаты (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). Помимо этого документа, обосновывать вычет нужно также платежными документами, подтверждающими фактическое перечисление аванса, а также договором, в котором есть условие об авансовом порядке расчетов. Не забудьте также, что по окончании периода, за который была перечислена предоплата (т.е. после фактического "потребления аренды"), от арендодателя нужно потребовать еще один счет-фактуру, НДС с аванса восстановить и снова принять к вычету уже как обычный "входной" налог (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налог на прибыль

Перейдем теперь к налогу на прибыль. Здесь Налоговый кодекс позволяет арендатору включать платежи за пользование имуществом в расходы в полном размере, обусловленном договором. При методе начисления это происходит в последнее число отчетного или налогового периода, независимо от фактического перечисления этой суммы (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). А при кассовом методе расход образуется по окончании периода, за который перечислена арендная плата (п. 3 ст. 273 НК РФ). И в том и в другом случае данная сумма включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Достаточно долго спорным оставался вопрос о документах, на основании которых арендатор вправе учитывать платежи за пользование имуществом в расходах. Но последняя тенденция такова, что таковым документом является акт приемки-передачи арендуемого имущества и составления ежемесячных (ежеквартальных) актов об оказании услуг аренды не требуется (см. Письма Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742 и ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81).

Налог на имущество

Налогом на имущество, согласно п. 1 ст. 374 НК РФ, облагаются объекты, которые по правилам бухгалтерского учета относятся к основным средствам. То есть, выражаясь языком Плана счетов и ПБУ, которые отражаются на счетах 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Арендованные же объекты, согласно инструкции по применению Плана счетов, отражаются за балансом - на счете 001 "Арендованные основные средства". Таким образом, обязанности по уплате налога на имущество у арендатора не возникает.

Коммунальные платежи

Теперь, когда мы рассмотрели основные моменты налогового учета арендной платы, перейдем к другим расходам, которые зачастую приходится нести арендатору. И начнем с самого распространенного случая таких расходов - оплаты коммунальных расходов. Сегодня наибольшее распространение получили договоры аренды недвижимости, в которых оплата коммунальных услуг выведена, что называется, за скобки арендной платы. То есть, помимо платы за само помещение арендатор обязался (по договору) оплачивать также потребленное тепло- и электроэнергию, услуги связи и т.п.

В таких случаях при решении вопросов налогового учета сумм, перечисляемых в оплату коммунальных и прочих сопутствующих услуг, нужно исходить из следующего. Договоры с поставщиками данных услуг заключены непосредственно у арендодателя.

А значит, юридически потребителем данных услуг является именно он. И тот факт, что действительно их потребляет арендатор, на договорные отношения с поставщиками услуг никак не влияют. Следовательно, оплачивать их должен также арендодатель. А арендатор, в свою очередь, может лишь компенсировать арендодателю стоимость этих услуг. Другими словами, при включении в договор условия о том, что арендатор оплачивает коммунальные услуги сверх арендной платы, речь, на самом деле, идет именно о компенсации их стоимости арендодателю.

Определившись с природой "коммунальных" платежей, рассмотрим их налоговую составляющую. Начнем уже традиционно с налога на добавленную стоимость. Поскольку речь идет не об оплате потребленных услуг, а о компенсации, то права на вычет у арендатора не возникает, даже если сами суммы компенсации и формируются с учетом НДС. Дело в том, что арендодатель не имеет права выставлять на эти суммы счет-фактуру и соответственно предъявлять налог.

А в расходах при налогообложении прибыли эти суммы учесть можно. Ведь они прямо предусмотрены договором. Поэтому их можно включить либо в состав материальных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 254, либо в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходы на ремонт

Проведение текущего ремонта арендуемого помещения, согласно Гражданскому кодексу, является обязанностью арендатора. Соответственно и расходы на такой ремонт полностью ложатся на его плечи. Более того, договором на него могут возложить и обязанность по проведению капитального ремонта. И тоже за свой счет (ст. 616 ГК РФ).

В свою очередь, арендатор может выполнять эти работы собственными силами или привлекать подрядную организацию. В зависимости от выбранного способа выполнения ремонта, будет отличаться и налогообложение.

Если работы выполнены своими силами, то никаких обязанностей по уплате НДС у арендатора не возникает. Дело в том, что расходы на текущий ремонт учитываются при налогообложении прибыли, согласно ст. 260 НК РФ. А это исключает образование такого объекта обложения НДС как выполнение работ для собственных нужд (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если для проведения работ привлекался подрядчик, то НДС, уплаченный ему в составе стоимости работ, можно принять к вычету на общих основаниях (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Как мы уже упомянули, расходы на проведение ремонта (как текущего, так и капитального), осуществленные арендатором, учитываются при налогообложении прибыли на основании ст. 260 НК РФ, которая прямо оговаривает возможность ее применения и к арендуемому имуществу. Более того, п. 3 этой же статьи разрешает создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. И арендаторы основных средств тоже могут воспользоваться этой возможностью и списывать расходы на планируемый ремонт равномерно в течение года (Письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-03-06/1/901).

Если же резерв не создавался, то при методе начисления расходы на ремонт списываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. При этом на расходы относится вся сумма по смете, независимо от факта оплаты (п. 1, 2 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ). А при кассовом методе придется дождаться фактической оплаты выполненных работ (п. 3 ст. 273 НК РФ).

А. Смирнов,

юрист

"Клуб главных бухгалтеров", N 9, сентябрь 2010 г.