Вопрос: Работник направлен в командировку. Как отразить в бухгалтерском учете организации выплаты ему суточных в размере 3 000 руб. за 3 дня командировки? Такой размер суточных предусмотрен коллективным договором ("Клуб главных бухгалтеров", N 9, сентябрь 2010 г.)

Работник направлен в командировку. Как отразить в бухгалтерском учете организации выплаты ему суточных в размере 3 000 руб. за 3 дня командировки? Такой размер суточных предусмотрен коллективным договором

Трудовые отношения

Статьями 166, 167 Трудового кодекса РФ установлены гарантии работника при направлении его в командировку.

Статьей 168 Трудового кодекса РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику, в том числе, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

Пунктом 10 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 г. N 749, работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

Бухгалтерский учет

На основании п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного ЦБ РФ 22.09.1993 г. N 40, выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели.

В силу п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н, расходы организации на командировки относятся к расходам по обычным видам деятельности.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н, суммы командировочных расходов, выдаваемых работникам при направлении их в командировку, в том числе суточные, отражаются по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса".

По возвращении работника из командировки он представляет авансовый отчет, на основании которого суммы, связанные с командировкой, учитываются на счетах учета затрат (например, 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.). Счет 71 при этом кредитуется на суммы, по которым отчитался работник.

Поскольку НДФЛ удерживается на дату утверждения авансового отчета по возвращении работника из командировки, а удерживается из заработной платы работника, в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 68-НДФЛ.

Налог на прибыль организаций

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (кроме расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходы должны быть обоснованны и подтверждены документально.

На основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на суточные или полевое довольствие.

При этом в целях налогообложения прибыли суточные не нормируются и учитываются в размере фактических затрат при условии соответствия таких расходов п. 1 ст. 252 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Также указанным пунктом установлено, что при этом при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки внутри страны в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации.

Таким образом, обложению НДФЛ подлежат только суммы суточных, превышающие 700 руб. при направлении работника в командировку на территории России. В рассматриваемой ситуации за каждый день нахождения в командировке работнику выплачиваются суточные в размере 1 000 руб. (3 000 руб. / 3 дня). Следовательно, обложению НДФЛ подлежит сумма в размере (3 дня х (1 000 руб. - 700 руб.)).

При этом применяется ставка налога 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ
Отражена выдача работнику суточных	71	50	3 000	Расходный кассовый ордер
Отражено списание суточных на производственные расходы	20	71	3 000	Авансовый отчет
Отражено начисление и удержание НДФЛ из заработной платы работника	70	68-НДФЛ	117	Налоговая карточка

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ, при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Роструд в Письме от 30.04.2008 г. N 1024-6 обратил внимание на то, что суточные не являются вознаграждением за труд (не относятся к заработной плате), а носят компенсационный характер.

Итак, согласно положениям гл. 23 НК РФ, а также позиции Минфина России, изложенной в Письме от 01.02.2008 г. N 03-04-06-01/27, дата фактического получения работником подлежащего налогообложению дохода в виде суммы денежных средств, превышающих нормы суточных, определяется как дата выплаты суточных.

Но, в то же время, соблюдение такого порядка может вызвать для организации трудности, поскольку по возвращении работника из командировки он представляет авансовый отчет. Если в авансовом отчете сумма превышает выданные работнику под отчет средства, работодатель, согласно трудовому законодательству, обязан возместить такие расходы. Так как в авансовом отчете будет указана сумма суточных согласно коллективному договору, а работнику, на основании позиции Минфина России, была выплачена без НДФЛ, то организации придется выплатить удержанный НДФЛ.

В связи с этим целесообразно определять доход работника по его возвращении на дату утверждения авансового отчета. Некоторые авторы придерживаются такой позиции, отмечая, что на дату выплаты суточных, доход работника не может быть определен (например, работник может провести в командировке большее или меньшее количество дней, либо командировка может вообще не состояться).

В связи с изложенным, в данной схеме применим позицию, когда НДФЛ удерживается из доходов работника на дату утверждения авансового отчета по возвращении работника из командировки.

Страховые взносы

На основании ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", который вступил в силу с 01.01.2010 г., при оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников, как в пределах территории Российской Федерации, так и за пределами территории Российской Федерации, не подлежат обложению страховыми взносами суточные.

Таким образом, в целях обложения суточных страховыми взносами нормирование отсутствует.

Согласно п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 г. N 184, п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 г. N 765, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются на суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации (в том числе надбавки к компенсации взамен суточных), выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации.

В связи с тем, что нормирование суточных отменено, ФСС РФ от 18.03.2009 г. в Письме N 02-18/07-2165 отмечает, что следует учитывать нормы п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 г. N 749, согласно которому размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Следовательно, на суточные не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если размер суточных установлен трудовым или коллективным договором.

Ю. Лермонтов

1 сентября 2010 г.

"Клуб главных бухгалтеров", N 9, сентябрь 2010 г.