Комментарий к Приказу ФНС России от 27.04.2010 N ММВ-7-3/204@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (Е.В. Орлова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2010 г.)

Комментарий к Приказу ФНС России от 27.04.2010 N ММВ-7-3/204@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах"

Новая документальная база

Начиная с подачи декларации за I квартал 2010 года, отдельные категории налогоплательщиков могут воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС в соответствии со ст. 176.1 Налогового кодекса РФ до завершения проводимой на основе этой декларации камеральной налоговой проверки. Такое право было закреплено Федеральным законом от 17.12.2009 N 318-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость". До этого НДС возмещался в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ, только после окончания камеральной налоговой проверки.

Вслед за введением заявительного порядка возмещения НДС ФНС России разработала форму Решения об отмене Решения о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в связи с представлением уточненной налоговой декларации (утв. приказом ФНС России от 27.04.2010 N ММВ-7-3/204@). Это связано с тем, что п. 15 ст. 176.1 НК РФ предусмотрено: если НДС, возмещенный налогоплательщику в заявительном порядке, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке. Ранее налоговым ведомством уже были разработаны:

- форма Решения об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке (утв. приказом ФНС России от 23.03.2010 N ММ-7-3/136@);

- форма Решения о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке (утв. приказом ФНС России от 23.03.2010 N ММ-7-3/136@).

Проект приказа об утверждении формы Требования о возврате излишне полученных налогоплательщиком (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм НДС опубликован на сайте ФНС России.

Суть заявительного порядка возмещения НДС

Заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со ст. 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки (п. 1 ст. 176.1 НК РФ).

Право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют:

1) налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 млрд. руб. Порядок расчета указанного лимита разъяснен в письме Минфина России от 01.04.2010 N 03-07-08/84. Совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ:

- не уменьшается на сумму НДС, возвращенную налогоплательщику в данном трехлетнем периоде в порядке, установленном ст. 176 НК РФ;

- уменьшается на сумму излишне уплаченных или взысканных НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, возвращенных в порядке ст. 78 и 79 НК РФ. Указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет;

2) налогоплательщики, представившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ.

Банковскую гарантию могут предоставить только банки, включенные Минфином России в перечень кредитных организаций, соответствующих п. 4 ст. 176.1 НК РФ. Банковские гарантии, выданные филиалами кредитных организаций, включенных в перечень, от имени этих банков, принимаются налоговыми органами как гарантии, выданные самими банками. Однако налоговые органы будут учитывать круг полномочий лица, от имени кредитной организации подписывающего банковскую гарантию (см. письмо ФНС России от 15.06.2010 N ШС-37-3/4049@).

Налогоплательщики, имеющие право на применение заявительного порядка возмещения налога, реализуют его путем подачи в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, в котором налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления возмещаемых сумм НДС и свое обязательство вернуть полученную (зачтенную) сумму (в т.ч. проценты, предусмотренные ст. 176.1 НК РФ), если по итогам камеральной проверки декларации в возмещении будет отказано (полностью или частично) (п. 7 ст. 176.1 НК РФ).

В течение пяти дней со дня подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога налоговый орган проверяет соблюдение налогоплательщиком требований ст. 176.1 НК РФ, а также наличие у него недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, и принимает решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке или об отказе в этом.

О принятых решениях налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме в течение пяти дней со дня принятия решения.

Возврат суммы налога оформляется налоговым органом на основании решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и подлежит направлению в территориальный орган Федерального казначейства на следующий рабочий день после дня его принятия налоговым органом.

В течение пяти дней со дня получения поручения территориальный орган Федерального казначейства возвращает налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством РФ, и не позднее дня, следующего за днем возврата, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных денежных средств.

Обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении в порядке и сроки, установленные ст. 88 НК РФ, камеральной налоговой проверки на основе представленной налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению.

Если сумма налога, возмещенная налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей, превышает сумму, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме о принятых решениях в течение пяти дней со дня их принятия.

Пошаговый алгоритм действий при заявительном порядке возмещения НДС согласно ст. 176.1 НК РФ представлен в таблице.

Таблица

Пошаговый алгоритм действий при заявительном порядке возмещения НДС (статья 176.1 НК РФ)

Шаги	Субъекты	Действия	Сроки
Шаг 1	Заявитель - налогоплательщик	1. Подача заявления в ИФНС о применении заявительного порядка возмещения НДС. 2. Представление банковской гарантии, выданной банком, включенным Минфином России в перечень банков, соответствующих требованиям п. 4 ст. 176.1 НК РФ (www1.minfin.ru/ru/tax_relations/policy). Требования к обеспечению банковской гарантией не распространяются на заявителей, соответствующих критериям подп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ	Не позднее пяти рабочих дней со дня подачи налоговой декларации
Шаг 2	ИФНС	Принятие решения о возмещении (об отказе в возмещении) суммы налога (после проверки на соблюдение требований ст. 76.1 НК РФ и проверки на наличие недоимок по налогам, пеням, штрафам)	В течение пяти рабочих дней со дня подачи заявления
		Сообщение налогоплательщику в письменной форме о принятии соответствующего решения (формы решений утверждены приказом ФНС России от 23.03.2010 N ММ-7-3/136@)	В течение пяти рабочих дней со дня принятия решения
		Оформление платежного поручения на возврат суммы налога	На следующий рабочий день после принятия решения
Шаг 3	Территориальный орган Федерального казначейства	Возврат денежных средств	В течение пяти рабочих дней после получения поручения
		Уведомление ИФНС о дате возврата и сумме возвращенных денежных средств	Не позднее одного рабочего дня, следующего за днем возврата
Шаг 4	ИФНС	Проведение камеральной налоговой проверки налоговой декларации	В течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации
		Уведомление налогоплательщика в письменной форме об окончании камеральной проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (при отсутствии нарушений)	В течение семи рабочих дней после окончания проверки
		Составление акта налоговой проверки по форме, утв. приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (при выявлении нарушений)	В течение 10 рабочих дней после окончания проверки
		Вынесение решения о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения	В течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Срок может быть продлен, но не более чем на один месяц
		Отмена решений о возмещении и возврате или зачете налога, принятых в заявительном порядке (форма утверждена приказом ФНС России от 27.04.2010 N ММВ-7-3/204@)	В течение пяти рабочих дней со дня вынесения решения

Отмена решения о возмещении НДС в заявительном порядке

Итак, явных проблем процедурные требования к заявительному порядку возмещения НДС не вызывают. Однако данный порядок предусматривает возможность дальнейшей отмены вынесенного решения о возмещении налога.

В течение пяти дней налоговый орган проверяет заявление налогоплательщика о заявительном порядке возмещения НДС. Если оно соответствует формальным требованиям (организацией представлена банковская гарантия или компания удовлетворяет критериям, перечисленным в подп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ), принимается решение об ускоренном возмещении налога.

Однако после того как налоговый орган возместит заявителю в ускоренном порядке сумму НДС, перечислив ее на расчетный счет, начинается камеральная проверка, которая, как и в обычном случае возмещения налога (не заявительном), растягивается на три месяца (п. 2 ст. 88 НК РФ). Как правило, в конце этого срока налоговая инспекция выносит решение о возмещении НДС и, к сожалению, в отношении многих организаций - об отказе в этом.

Как следствие, налоговая инспекция отменяет свое решение об ускоренном возмещении налога на основании п. 15 ст. 176.1 НК РФ, согласно которым, если сумма НДС, возмещенная налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 176.1 НК РФ, превышает сумму НДС, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием соответствующего решения, предусмотренного п. 14 ст. 176.1 НК РФ, отменяет решения о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, о возврате (полностью или частично) суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) о зачете суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы НДС, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику в письменной форме о принятых решениях, указанных в пп. 14 и 15 ст. 176.1 НК РФ, в течение пяти дней. Данное сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения (п. 16 ст. 176.1 НК РФ).

Форма Решения об отмене Решения о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в связи с представлением уточненной налоговой декларации утверждена приказом ФНС России от 27.04.2010 N ММВ-7-3/204@. Решение выносит руководитель (заместитель руководителя) налогового органа на основании материалов камеральной налоговой проверки декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, а также документов, представленных налогоплательщиком вместе с налоговой декларацией, и документов, полученных налоговым органом и (или) представленных налогоплательщиком после окончания камеральной налоговой проверки. В Решении указывается причина отмены решения о возмещении налога (завышение либо занижение налоговой базы). Копия Решения вручается налогоплательщику.

Налоговые последствия отмены решения

Если по результатам камеральной проверки налоговой декларации, по которой в ускоренном порядке был возвращен (зачтен) НДС, налоговая инспекция примет решение об отказе в его возмещении, налогоплательщику придется уплатить в бюджет (пп. 15 и 17 ст. 176.1 НК РФ):

1) излишне возвращенный (зачтенный) ему налог;

2) проценты, выплаченные из бюджета за просрочку возврата НДС пропорционально излишне возмещенной сумме налога (если таковые были);

3) проценты за пользование бюджетными средствами исходя из двукратной ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в период пользования указанными бюджетными средствами, начиная:

- с даты их фактического получения (если НДС был возмещен путем возврата денег);

- с даты принятия ИФНС решения о зачете (если НДС возмещался зачетным способом).

Сумма процентов, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется как произведение суммы НДС, подлежащей возврату налогоплательщиком, двойной ставки рефинансирования Банка России, деленной на количество дней в году (365 или 366), и количества дней пользования бюджетными средствами. Если в период пользования бюджетными средствами действовали разные ставки рефинансирования Банка России, расчет процентов в вышеуказанном порядке осуществляется отдельно по каждой из них и полученные суммы складываются (письмо Минфина России от 05.04.2010 N 03-07-08/95).

Пени на сумму налога, возмещенную в ускоренном порядке и подлежащую возврату по решению налоговых органов, не уплачиваются. Ведь нормами НК РФ начисление пени в данной ситуации не предусмотрено (письмо Минфина России от 05.04.2010 N 03-07-08/95).

Перечислить в бюджет все вышеперечисленные суммы налогоплательщику нужно в течение пяти рабочих дней со дня получения требования о возврате (п. 6 ст. 6.1, пп. 19 и 20 ст. 176.1 НК РФ). В противном случае ИФНС (если была банковская гарантия) направит требование уже в банк (п. 21 ст. 176.1 НК РФ). А после того как банк перечислит деньги либо они будут списаны в бесспорном порядке с его счета, он сможет взыскать эти суммы с налогоплательщика (ст. 379 Гражданского кодекса РФ).

В течение 10 рабочих дней после исполнения обязательства банком ИФНС направляет налогоплательщику уточненное требование о возврате (п. 6 ст. 6.1, п. 22 ст. 176.1 НК РФ):

- процентов за пользование бюджетными средствами, начисленных с момента выставления требования до его исполнения банком;

- долга по первоначальному требованию, если денег по гарантии оказалось недостаточно.

Задолженность будет взыскиваться с налогоплательщика в обычном порядке, если банковская гарантия не представлялась либо истек срок ее действия; или налогоплательщик не исполнил уточненное требование налоговой инспекции (п. 23 ст. 176.1, ст. 46, 47 НК РФ).

При этом следует помнить: согласно п. 2 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со ст. 176.1 НК РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.

Е.В. Орлова,

директор департамента

внутреннего аудита ООО "Комо"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2010 г.