Комментарий к Письму Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35 (О.А. Курбангалеева, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2010 г.)

Комментарий к Письму Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35

Курсовые разницы в учете продавца и покупателя

Денежные обязательства по договору, заключенному между российскими налогоплательщиками, могут быть выражены как в рублях (п. 1 ст. 317 Гражданского кодекса РФ), так и в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом оплата по такому договору всегда осуществляется в рублях по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа (п. 2 ст. 137 ГК РФ).

Организации ведут бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в рублях (ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Поэтому обязательства, выраженные в иностранной валюте или условных денежных единицах, необходимо пересчитывать в рубли при отражении в бухгалтерском учете.

Напомним, что формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежит оплате в рублях, осуществляется на основании ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет в рубли стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, производится по официальному курсу, установленному ЦБ РФ. Пересчет обязательства, выраженного в иностранной валюте или в условных денежных единицах, необходимо осуществлять на дату принятия его к учету, на отчетную дату, а также на дату погашения этого обязательства, т.е. на дату оплаты.

Пример 1

Согласно договору купли-продажи стоимость товара составляет 23 600 у.е., в т.ч. НДС - 3600 у.е. Условная единица равна 1 евро. Оплата стоимости товара должна осуществляться по курсу ЦБ РФ на дату платежа.

Курс ЦБ РФ на дату отгрузки (13 мая 2010 года) составил 38,194 руб./евро.

На дату отгрузки в бухгалтерском учете будут сделаны такие проводки:

У организации-продавца:

Д-т 62 К-т 90-1 - 903 378,4 (23 600 евро х 38,194 руб./евро) - отражена выручка от реализации товаров по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки;

Д-т 90-3 К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 139 498,4 (3600 евро х 38,194 руб./евро) - начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

У организации-покупателя:

Д-т 41 К-т 60 - 763 880 (20 000 руб. х 38,194 руб./евро) - отражена покупная стоимость товаров по официальному курсу ЦБ РФ на дату оприходования;

Д-т 19 К-т 60 - 139 498,4 (3600 евро х 38,194 руб./евро) - выделена сумма входящего НДС.

Как правило, оплата обязательства, выраженного в иностранной валюте или в условных денежных единицах, осуществляется в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату платежа или по иному курсу, установленному договором.

В случае, когда оплата осуществляется по курсу ЦБ РФ на дату платежа, при изменении курса валюты или условной денежной единицы изменится и размер рублевой задолженности.

В результате фактическая выручка, реально полученная организацией-продавцом, отличается от ее предполагаемого размера на дату отгрузки. А у покупателя на дату получения товаров сумма денежных средств, израсходованных на приобретение товаров, отличается от предполагаемых расходов. В результате возникают курсовые разницы.

Обратите внимание! В случае, когда покупатель предварительно оплачивает товары, работы, услуги, курсовые разницы не возникают. Дело в том, что пересчет авансов и предоплат после их принятия к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не осуществляется (п. 10 ПБУ 3/2006).

Если курс иностранной валюты на дату оплаты понизился и продавец получил от покупателя рублевую сумму в размере меньшем, чем ожидалось, то у продавца возникает отрицательная курсовая разница. В бухгалтерском учете отрицательная курсовая разница включается продавцом в состав прочих расходов (п. 13 ПБУ 3/2006).

Пример 2

Продолжим пример 1.

Предположим, что покупатель оплатил приобретенный товар 19 мая 2010 года. Курс евро на эту дату составлял 37,6224 руб./евро.

На дату оплаты в бухгалтерском учете были сделаны такие записи:

У организации-продавца

Д-т 51 К-т 62 - 887 888,64 (23 600 евро х 37,6224 руб./евро) - на расчетный счет организации-продавца поступила выручка от реализации товаров;

Д-т 91-2 К-т 62 - 15 489,76 (23 евро х (38,194 руб./евро - 37,6224 руб./евро)) - отрицательная курсовая разница включена в состав прочих расходов.

У организации-покупателя

Д-т 60 К-т 51 - 887 888,64 (23 600 евро х 37,6224 руб./евро) - перечислена оплата приобретенного товара;

Д-т 60 К-т 91-1 - 15 489,76 (23 600 евро х (38,194 руб./евро - 37,6224 руб./евро)) - курсовая разница включена в состав прочих доходов.

Если на дату оплаты курс валюты увеличился и от покупателя поступила большая рублевая сумма, чем ожидалось, то у продавца возникает положительная курсовая разница. Положительную курсовую разницу продавец отражает в составе прочих доходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Пример 3

Вернемся к условиям примера 1.

Предположим, что покупатель оплатил приобретенный товар 22 мая 2010 года. Курс евро на эту дату составлял 39,0115 руб./евро.

На дату оплаты в бухгалтерском учете были сделаны такие записи:

У организации-продавца

Д-т 51 К-т 62 - 920 671,4 (23 600 евро х 39,0115 руб./евро) - на расчетный счет организации-продавца поступила выручка от реализации товаров;

Д-т 62 К-т 91-1 - 17 293 (23 600 евро х (39,0115 руб./евро 38,194 руб./евро)) - положительная курсовая разница включена в состав прочих расходов.

У организации-покупателя

Д-т 60 К-т 51 - 920 671,4 (23 600 евро х 39,0115 руб./евро) - перечислена оплата приобретенного товара;

Д-т 60 К-т 91-1 - 17 293 (23 600 евро х (38,194 руб./евро - 37,6224 руб./евро)) - курсовая разница включена в состав прочих доходов.

НДС с положительной курсовой разницы

Налоговая база по НДС определяется на момент наступления наиболее ранней из дат: либо на день отгрузки товаров (работ, услуг), либо на день оплаты (частичной оплаты) товаров, работ, услуг (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные) возникают в том случае, когда момент определения налоговой базы не совпадает с моментом оплаты. Иными словами, отгрузка товаров (товаров, работ) происходит раньше их оплаты.

Положительная курсовая разница включается в налоговую базу по НДС, и с нее организация-продавец должна заплатить налог в бюджет, поскольку при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Такого мнения придерживаются специалисты Минфина России (письма от 26.03.2007 N 03-07-11/74, от 08.07.2004 N 03-03-11/114), а также налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95156@).

Если положительная разница возникла в том же налоговом периоде, в котором произошла отгрузка, то по итогам налогового периода организация должна заплатить НДС в бюджет, исходя из полной суммы полученной выручки.

Если же отгрузка произошла в одном налоговом периоде, а положительная курсовая разница возникла в другом, то НДС с положительной разницы налогоплательщик должен включить в декларацию по НДС в том налоговом периоде, в котором была получена оплата.

Пример 4

Используем условия примера 3.

На дату получения оплаты организации необходимо доначислить НДС с суммы положительной курсовой разницы. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую проводку:

Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 2 637,92 руб. (17 293 руб. х 18 / 118) - доначислен НДС с суммы положительной курсовой разницы.

НДС с отрицательной курсовой разницей

В отношении отрицательной курсовой разницы специалисты Минфина России довольно долго считали, что продавец товаров, работ, услуг не может корректировать налоговую базу по НДС на сумму отрицательных курсовых разниц (письма от 26.03.2007 N 03-07-11/74, от 19.12.2005 N 03-04-15/116).

Аналогичного мнения придерживались и налоговики (письмо ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@), пока не появилось постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08.

В нем судьи напомнили, что общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Если договором предусмотрена оплата товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте цены, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), то в этом случае стоимость товаров (работ, услуг) и, следовательно, налоговая база по НДС определяются в момент поступления оплаты за них. Для целей налогообложения эти операции не могут учитываться ранее того налогового периода, в котором произведена оплата.

Если налогоплательщик начислил НДС в том периоде, в котором была осуществлена отгрузка, то налоговая база по НДС в этом случае носила условный характер.

По мнению судей, изменение налоговой базы на образовавшиеся курсовые (бывшие суммовые) разницы в том налоговом периоде, когда поступил платеж, соответствует положениям НК РФ, поскольку НДС рассчитывается с фактически полученной выручки от реализации товаров, работ, услуг.

Тем самым Президиум ВАС РФ поддержал позицию налогоплательщика относительно возможности уменьшения налоговой базы по НДС на сумму отрицательной курсовой разницы.

Налоговики прислушались к мнению Президиума ВАС РФ и на основании этой позиции выпустили письмо ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674.

В нем они заявили о том, что организация-продавец имеет право корректировать налоговую базу по НДС не только на сумму положительной курсовой разницы, но и на сумму отрицательной курсовой разницы.

Пример 5

Используем условия примера 2.

На дату получения оплаты организации необходимо уменьшить НДС, подлежащий уплате в бюджет, в связи с возникновением отрицательной курсовой разницы.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую проводку:

Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 2 362,84 руб. (15 489,76 руб. х 18 / 118) - сторнирован НДС с суммы отрицательной курсовой разницы.

Счет-фактура: у.е. или рубли?

В своем письме специалисты ФНС России постарались выстроить логическую цепочку действий в отношении уплаты НДС по договорам в условных денежных единицах. Если организация-продавец начисляет к уплате НДС с выручки от реализации, скорректированной на сумму курсовой разницы, то и покупатель может предъявить к налоговому вычету только ту сумму НДС, которая предъявлена продавцом.

Для того чтобы увязать суммы НДС, начисленные организацией-продавцом, с суммами НДС, которые организация-покупатель может предъявить к налоговому вычету, налоговики обратились к порядку составления счетов-фактур.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав продавец обязан выставить счет-фактуру в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товаров, передачи выполненных работ, оказания услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Выставленные счета-фактуры продавец обязан регистрировать в книге продаж (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Поскольку обязательство в договоре выражено в иностранной валюте или в условных денежных единицах, возникает вопрос: может ли организация оформлять счета-фактуры в у.е. или иностранной валюте?

По мнению налоговиков, в иностранной валюте счет-фактура оформляется только в том случае, если обязательство по условиям сделки выражено и подлежит оплате в иностранной валюте.

По обязательствам в у.е., оплата по которым осуществляется в рублях, налогоплательщики обязаны оформлять счета-фактуры только в рублях. Такой вывод основан на том, что счета-фактуры составляются на основании первичных учетных документов, которые всегда оформляются в валюте РФ. Ведь бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в рублях.

Заметим, что Налоговым кодексом РФ не запрещено выставление счетов-фактур в иностранной валюте и условных единицах. В то же время позиция налоговиков в отношении оформления счетов-фактур в рублях дает явные преимущества налогоплательщикам - как продавцам, так и покупателям.

Как оформить счет-фактуру по обязательствам в у.е.

Сумма обязательства в рублях, которую следует указать в счете-фактуре, определяется на дату отгрузки товаров (работ, услуг). При этом в гр. 5 счета-фактуры необходимо указать стоимость товаров, работ, услуг без НДС, в гр. 7 - ставку НДС, в гр. 8 - сумму НДС, в гр. 9 - стоимость товаров, работ, услуг с учетом НДС.

Пример 6

Используем условия примера 3.

При отгрузке товаров продавец выставил счет-фактуру, в котором гр. 5-9 были заполнены следующим образом:

гр. 5 - 763 880 руб.;

гр. 8 - 139 498,4 руб.;

гр. 9 - 903 378,4 руб.

После того как от покупателя поступит оплата, продавцу необходимо внести исправления в счет-фактуру, выданный покупателю. Это необходимо делать в том случае, когда курс условной единицы на дату оплаты уменьшился или увеличился по сравнению с курсом на дату отгрузки. Иными словами, продавцу необходимо скорректировать выручку и сумму НДС, указанные в счете-фактуре, на сумму курсовой разницы. Напомним, что исправления в счет-фактуру следует вносить в порядке, установленном п. 29 Правил.

Исправленный счет-фактуру, который был зарегистрирован в книге продаж, аннулировать не следует. В книге продаж счет-фактуру следует зарегистрировать только на сумму положительной или отрицательной курсовой разницы. В графе 1 книги продаж указываются номер и дата счета-фактуры, составленного при отгрузке товаров, гр. 2, 3 и 3а заполняются в общеустановленном порядке, в гр. 3б указывается дата оплаты товаров.

Пример 7

Используем условия примера 6.

После поступления оплаты реализованного товара в размере 920 671,4 руб. продавец внес исправления в счет-фактуру, выданный покупателю, и зарегистрировал в книге продаж счет-фактуру на сумму исправлений (см. табл. 1):

Таблица 1

Графа счета-фактуры	Показатели счета-фактуры, составленного на дату отгрузки, руб.	Показатели счета-фактуры после внесения исправлений на дату оплаты, руб.	Показатели, отраженные в книге продаж на дату поступления выручки от реализации
5	763 880,0	780 230,0	14 655,08
8	139 498,4	140 441,4	2637,92
9	903 378,4	920 671,4	17 293,0

Пример 8

Используем условия примера 2. После поступления оплаты реализованного товара в размере 441 563,08 руб. продавец внес исправления в счет-фактуру, выданный покупателю (см. табл. 2):

Таблица 2

Графа счета-фактуры	Показатели счета-фактуры, составленного на дату отгрузки, руб.	Показатели счета-фактуры после внесения исправлений на дату оплаты, руб.	Показатели, отраженные в книге продаж на дату поступления выручки от реализации
5	763 880,0	752 448,0	-13 123,53
8	139 498,4	135 440,64	-2362,24
9	903 378,4	887 888,64	-15 485,76

НДС с курсовой разницы у покупателя

Покупатель вправе принять к вычету "входной" НДС при соблюдении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к бухгалтерскому учету;

- имеется в наличии счет-фактура продавца;

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предполагается использовать в операциях, облагаемых НДС.

При покупке товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых выражена в условных единицах, "входной" НДС принимается покупателем к вычету на основании счета-фактуры. По мнению налоговых органов, такой счет-фактура должен быть составлен в рублях по курсу на дату отгрузки товаров, работ, услуг.

При последующей оплате, если курс иностранной валюты изменяется, покупатель вносит изменения в счет-фактуру. В этом случае покупатель может предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС по приобретенному товару после того, как продавец внесет изменения в счет-фактуру.

Таким образом, покупатель предъявляет к вычету входящий НДС с учетом курсовых разниц, как положительных, так и отрицательных. Но сделать это можно только в том налоговом периоде, когда была произведена оплата и внесены изменения в полученный ранее счет-фактуру.

Пример 9

Используем условия примеров 2 и 8.

После перечисления оплаты реализованного товара в размере 887 888,64 руб. покупатель получил от продавца исправленный счет-фактуру. На основании исправленного счета-фактуры в бухгалтерском учете организация-покупатель должна отразить сумму НДС с курсовой разницы:

Д-т 19 К-т 91-1 - 2 362,24 руб. - сумма НДС, подлежащая налоговому вычету, уменьшена на сумму НДС с курсовой разницы;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 135 440,64 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена покупателем к налоговому вычету.

Предположим, что покупатель зарегистрировал в книге покупок счет-фактуру на приобретенный товар до перечисления оплаты и до внесения продавцом исправлений в него. В этом случае покупателю придется аннулировать эту запись. Если подобная запись была сделана в предыдущем налоговом периоде, то аннулировать ее можно с помощью дополнительного листа к книге покупок. А в налоговую инспекцию необходимо представить уточненную декларацию по НДС за предыдущий налоговый период.

Таким образом, налоговые органы считают, что покупатель может предъявлять к налоговому вычету сумму "входного" НДС с учетом отрицательной и положительной курсовых разниц.

Пример 10

Используем условия примера 3. После перечисления оплаты реализованного товара в размере 920 671,4 руб. покупатель получил от продавца исправленный счет-фактуру. На его основании в бухгалтерском учете организация-покупатель должна отразить сумму НДС с курсовой разницы:

Д-т 19 К-т 91-1 - 2 637,92 руб. - отражена сумма "входного" НДС с суммовой разницы;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 140 441,4 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена покупателем к налоговому вычету.

Противостояние Минфина и ФНС России

Позицию налоговых органов, изложенную в письме ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674, специалисты Минфина России не одобряют. В своем письме от 07.06.2010 N 03-07-09/35 они заявили, что не давали своего согласия на публикацию подобных разъяснений для налогоплательщиков. А письмо ФНС России и в глаза не видели, поскольку налоговики не представляли его для согласования в главное финансовое ведомство.

Более того, в отношении налоговых вычетов "входного" НДС по товарам, работам, услугам, стоимость которых выражена в условных единицах, они обозначили иную позицию. По мнению финансистов, налоговый вычет предоставляется на основании полученного счета-фактуры с учетом курса, который действовал на дату принятия на учет товаров.

При последующей оплате сумма налоговых вычетов, по мнению специалистов Минфина, не корректируется, т.е. покупатель не вправе изменить сумму "входного" НДС, которую он отразил в бухгалтерском учете на дату поступления товаров. При этом НДС с курсовой разницы не учитывается.

Выразив свое мнение, специалисты главного финансового ведомства заявили, что "письмо носит информационно-разъяснительный характер и не препятствует налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в этом письме".

Таким образом, выступив против ФНС России, специалисты Минфина России оставили выбор за налогоплательщиками: следовать разъяснениям налоговиков или прислушаться к мнению Минфина. Ну а разбираться, какая позиция является наиболее правильной, будет арбитражный суд.

О.А. Курбангалеева,

генеральный директор

ООО "Консалтинг Успешного Бизнеса",

к.э.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 8, август 2010 г.