Операции по продаже, ликвидации или достройке нелинейно амортизируемого имущества (Л. Горшкова, "Финансовая газета", N 40, сентябрь 2010 г.)

Операции по продаже, ликвидации или достройке нелинейно амортизируемого имущества

Пункт 1 ст. 259 НК РФ закрепляет два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. При этом для целей налогового учета налогоплательщик может выбрать нелинейный способ начисления амортизации только для основных средств, включенных в первую-седьмую амортизационные группы. В отношении восьмой-десятой амортизационной группы организации обязаны использовать линейный способ.

Нововведением в амортизационную политику с 2009 г. стали изменения в порядке начисления амортизации нелинейным способом. Так, амортизация названным методом начисляется не отдельно по каждому объекту, а по всей амортизационной группе (подгруппе).

Налогоплательщик в своей учетной политике должен определить группы объектов, амортизация по которым начисляется нелинейным способом.

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного способа установлен ст. 259.2 НК РФ, в которой представлена формула для расчета ежемесячной суммы амортизации. Так, ежемесячная сумма амортизации по определенной группе (подгруппе) определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) и нормы амортизации, установленной п. 5 ст. 259.2 НК РФ, деленной на 100.

При использовании нелинейного способа начисления амортизации основные средства выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ. Так, п. 13 ст. 259.2 НК РФ установлено, что по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного в соответствии со ст. 258 НК РФ, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается.

При этом амортизационная группа (подгруппа) должна быть ликвидирована, если в результате выбытия объекта основных средств ее суммарный баланс уменьшен до нуля (п. 11 ст. 259.2 НК РФ).

Также налогоплательщики должны ликвидировать амортизационную группу (подгруппу), если ее суммарный баланс становится менее 20 000 руб. и не увеличивается за счет ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, подлежащих включению в указанную группу. В этом случае суммарный баланс амортизационной группы менее 20 000 руб. подлежит списанию во внереализационные расходы.

Пунктом 9 ст. 258 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика относить в состав расходов текущего периода не более 10 или 30% первоначальной стоимости имущества в зависимости от амортизационной группы (так называемая амортизационная премия). Указанное правило касается и имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным способом. В то же время при продаже имущества ранее пяти лет амортизационная премия должна быть восстановлена. На это обращал внимание и Минфин России в письме от 28.10.09 г. N 03-03-06/1/700.

Продажа основного средства

Продажа основного средства представляет собой один из видов выбытия. Пунктом 10 ст. 259.2 НК РФ установлено, что при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

Следовательно, продавая объект основных средств, который был включен в амортизационную группу, амортизация по которой начислялась нелинейным способом, организация должна определить остаточную стоимость продаваемого основного средства.

Минфин России в письме от 28.10.09 г. N 03-03-06/1/700 разъясняет, что для расчета остаточной стоимости выбывающего имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным способом, применяется число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы.

Ликвидация основного средства

Ликвидация основного средства является выбытием.

Во-первых, следует отметить, что в силу п.п. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ налогоплательщик вправе при налогообложении прибыли относить в состав внереализационных расходов затраты на ликвидацию основных средств. К таким расходам могут относиться:

суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации;

расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Здесь следует обратить внимание на то, что расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным способом.

Достройка основного средства

Расходы на достройку основного средства увеличивают его первоначальную стоимость. Так, п. 2 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Одним из сложных для бухгалтера случаев является разграничение достройки и прочих улучшений основных средств, которые не увеличивают первоначальную стоимость, а учитываются либо самостоятельно в качестве основных средств, либо единовременно в расходах.

Поскольку в отдельных случаях данные понятия трудно разграничить, налоговые органы нередко используют неправомерное, по их мнению, отражение отдельных расходов единовременно. Такие случаи становятся исследованием при судебных разбирательствах. Например, устанавливая систему вентиляции в помещении, организация может:

увеличить стоимость основного средства на сумму работ по установке вентиляции;

учесть такую систему как самостоятельный объект основных средств, если стоимость таких работ превышает 20 000 руб.;

учесть расходы на работу по установке такой системы в текущих расходах, если стоимость работ менее 20 000 руб.

В любом случае существуют риски споров с налоговыми органами, поскольку каждый случай достройки и улучшения амортизируемого имущества необходимо рассматривать отдельно, учитывая конкретную ситуацию и обстоятельства.

Как видим, применение нелинейного метода начисления амортизации может вызвать много вопросов, поскольку недостаточно четко определено, как рассчитывается остаточная стоимость основного средства при его выбытии, в каких случаях суммарный баланс амортизационной группы должен увеличиваться, а в каких - уменьшаться. Однако тем не менее именно этот способ начисления амортизации соответствует стремительному развитию прогресса, помогает быстрее списать в расходы стоимость имущества, в отношении которого существует риск быстрого устаревания.

Л. Горшкова,

руководитель Центра методологии

бухгалтерского учета и налогообложения

"Финансовая газета", N 40, сентябрь 2010 г.