Бухгалтерский учет лизинговых операций у лизингодателя. Операции по учету затрат лизингодателя (О.В. Солнышкина, А.А. Зубова, "Лизинг", N 8, август 2010 г.)

Бухгалтерский учет лизинговых операций у лизингодателя. Операции по учету затрат лизингодателя

Операции по учету прямых расходов

Прямые расходы лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности учитываются на счете 20 "Основное производство", субсчет "Прямые расходы по лизингу" в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей, расчетов. При этом формирование состава затрат лизинговой компании на этом счете осуществляется в соответствии с требованиями бухгалтерского учета. В состав прямых затрат лизингодателя при учете имущества на его балансе могут включаться:

1. Амортизация предмета лизинга.

Начисление амортизации лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03), производится выбранным учетной политикой организации методом и отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" субсчет "Амортизация лизингового имущества".

В соответствии с п. 2 статьи 31 Федерального закона о лизинге N 164-ФЗ, амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Способ начисления амортизации лизингодатель выбирает самостоятельно (п. 2, 18 ПБУ 6/01). При этом предусмотрены следующие способы начисления амортизации в бухгалтерском учете: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Лизинговые компании, как правило, используют линейный способ начисления амортизации.

При использовании данного метода начисления амортизации не предусмотрена возможность использования специального коэффициента не выше 3. Однако выбор данного способа обусловлен не только удобством его использования, но и экономикой сделки финансового лизинга и стремлением сблизить бухгалтерский и налоговый учет лизинговых операций.

Срок полезного использования предмета лизинга определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01) и может быть установлен исходя из срока действия договора лизинга. Способ начисления амортизации и срок полезного использования предмета лизинга должны быть отражены в учетной политике лизингодателя. Амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. (п. 21 ПБУ 6/01).

Пересмотр срока полезного использования возможен в случае улучшения функциональных свойств объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации.

Кроме того, необходимо учитывать следующую возможность пересмотра срока полезного использования. В ПБУ 21/2008 введено понятие "изменение оценочного значения", а также установлены правила признания и раскрытия организациями информации о таких изменениях в бухгалтерской отчетности.

Изменением оценочного значения считается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, если такая корректировка обусловлена появлением новой информации исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств (п.п. 2, 3 ПБУ 21/2008).

В соответствии с п. 3 ПБУ оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, ... других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Например, если в ходе инвентаризации оборудования было выявлено, что установленный срок полезного использования при вводе его в эксплуатацию был явно занижен (завышен), то этот срок пересматривается. Разумеется, при увеличении (уменьшении) срока полезного использования изменится и норма амортизации.

Пересмотр срока полезного использования предмета лизинга не зависит от того, принято ли сторонами решение об изменении срока действия договора. Если срок действия договора лизинга уменьшается, то в бухгалтерском учете лизингодателя на момент завершения договора лизинга формируется остаточная стоимость. Превышение остаточной стоимости имущества над выкупным платежом*(1) приводит к образованию убытка от выбытия объекта лизинга в бухгалтерском учете.

2. Расходы на страхование предмета лизинга (обязательного и добровольного) - после ввода имущества в эксплуатацию.

Пример из практики N 8

Выдержка из договора лизинга

"В случае если в соответствии с законодательством (в том числе при его изменении) и настоящим договором Лизингодатель несет затраты, связанные с объектом лизинга, и эти затраты не включены в Сумму Договора (График платежей) (любые налоги, сборы, пошлины и иные обязательные платежи, расходы на страхование), Лизингополучатель обязан возместить их Лизингодателю в течение 5 (Пять) банковских дней со дня получения счета от Лизингодателя. Такие платежи признаются лизинговыми платежами, дополнительными к указанным в Графике платежей".

Статья 21 Федерального закона о лизинге N 164-ФЗ определяет порядок страхования предмета лизинга и предпринимательских (финансовых) рисков. В соответствии с данным документом предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга (либо лизингодатель, либо лизингополучатель). Страхование предпринимательских (финансовых) рисков осуществляется по соглашению сторон договора лизинга, и фактически осуществляется редко.

Лизингополучатель в случаях, определенных законодательством Российской Федерации, должен застраховать свою ответственность за выполнение обязательств, возникающих вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц в процессе пользования лизинговым имуществом. Лизингополучатель вправе застраховать риск своей ответственности за нарушение договора лизинга в пользу лизингодателя.

Наиболее распространенным видом добровольного страхования в рамках договора лизинга является страхование имущественных рисков. Стандартный срок страхования составляет один год с последующим заключением нового договора страхования. Реже встречаются договоры страхования, срок которых соответствует сроку договора лизинга.

Для обобщения информации о расчетах по добровольному страхованию имущества Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (31.10.2000 N 94н) предназначен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76.1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Уплата страховщику страхового взноса отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76.1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Пример из практики N 9

Выдержка из договора

"Тарифы и вознаграждения за дополнительные услуги по обслуживанию лизинговых договоров:

- Выдача дубликата договора лизинга (приложений), взамен утерянного - ____ руб., в т.ч. НДС 18% ________ руб.

- Выдача справки по остатку задолженности - руб., в т.ч. НДС 18% руб.

- Повторная выдача счет-фактуры - ___ руб., в т.ч. НДС 18% руб.".

Таблица 8

Бухгалтерские проводки по учету расчетов по дополнительным счетам лизингодателя в адрес лизингополучателя

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
62.1	90.1.1	6608	Счет, счет-фактура	Начислен дополнительный лизинговый платеж
90.3	68.2	1608	Счет-фактура	Начислен НДС с дополнительного лизингового платежа
20.1	68.9	5600	Расчет	Начислен транспортный налог
90.2.1	20.1	5600		Списаны расходы по транспортному налогу

Таблица 9

Бухгалтерские проводки по учету затрат лизинговой компании

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
76.1	51	3068	Страховой полис, договор страхования	Уплачен страховой взнос в августе 2008 г.
97	76.1	3068	Страховой полис, договор страхования	Отражен уплаченный страховой взнос в состав расходов будущих периодов
20.1	02.2	90 909	Инвентарная карточка учета основных средств (ОС6)	Начислена амортизация за ноябрь 2008 г.
20.1	97	3068	Страховой полис, договор страхования	Включен в расходы ранее уплаченный страховой взнос в октябре 2008 г.
20.1	60.1			Включены расходы затраты на прохождение технического осмотра
20.1	68.9		Расчет	Начислен транспортный налог
90.2.1	20.1	93 977		Списаны расходы

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы по страхованию имущества отражаются в том отчетном периоде, в котором они имеют место. Если условиями договора лизинга предусмотрено, что страхователем является лизинговая компания, в зависимости от периодичности оплаты страхового взноса, произведенные ею в отчетном периоде расходы, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Расчеты по имущественному страхованию". Расходы по договору страхования, учтенные на счете 97, включаются компанией в расходы по дебету счета 20 в порядке, предусмотренном в учетной политике.

Основанием для отражения в учете оплаты страхового взноса служат договор страхования имущества, заявление о страховании, счет на оплату взноса.

3. Расходы на прохождение технического осмотра и обслуживания - после ввода имущества в эксплуатацию.

4. Расходы по транспортному налогу (порядок исчисления и уплаты транспортного налога рассмотрен в п. 3 настоящей главы) и пр.*(2)

Вышеперечисленные расходы включаются в сумму договора лизинга и в состав лизинговых платежей по договору. Однако в случае, если какие-либо расходы изначально не были включены в график лизинговых платежей (например, страхование на 2-й год), их компенсация может быть предусмотрена условиями договора. Зачастую лизинговые выставляют в адрес лизингополучателя дополнительный счет. При этом такие платежи признаются лизинговыми платежами.

Таблица 10

Бухгалтерские проводки по отражению прочих расходов

Дебет	Кредит	Сумма	Пояснение
08.11	66.2 (67.2)	0	Включены в стоимость инвестиционного актива проценты по договору займа (кредита)
91.2	66.2 (67.2)	20 000	Включены в состав прочих расходов проценты по договору займа (кредита)
91.2	68.8	2423	Начислен к уплате в бюджет налог на имущество

Кроме того, условиями договора лизинга могут быть установлены тарифы за дополнительные услуги по обслуживанию договоров лизинга.

Учет взаиморасчетов по дополнительным счетам лизинговой компании происходит аналогично учету текущих лизинговых платежей. Для удобства получения информации могут открываться дополнительные субсчета на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В приведенном ниже примере, для учета взаиморасчетов по дополнительным счетам лизинговой компании предусмотрен счет 76.7 "Расчеты с лизингополучателями по дополнительным счетам".

Ежемесячно на счете 20 суммы расходов списываются в дебет счета 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость лизинговых услуг".

Операции по учету прочих расходов

Прочие затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой сделки учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы". В состав прочих расходов при учете имущества на балансе лизингодателя включаются:

1. Расходы по займам и кредитам.

В соответствии с ПБУ 15/08 "Учет расходов и займов по кредитам" расходы по займам (кредитам) признаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся, за исключением той их части, которая подлежит включению в состав инвестиционных активов.

Учетной политикой для целей бухгалтерского учета лизинговой компании могут быть установлены критерии, в соответствии с которыми объекты имущества, предназначенные для дальнейшей передачи в лизинг, относятся к инвестиционным активам. Соответственно, проценты, причитающиеся к уплате по договору займа (кредита), непосредственно связанные с приобретением этого актива, включаются в его стоимость. А прекращают включаться в стоимость и относятся на прочие расходы с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения (сооружения, изготовления). То есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта лизинга в эксплуатацию (даты передачи имущества в лизинг).

С точки зрения достоверности и информативности бухгалтерского учета целесообразно использовать аналитическую информацию о целевом использовании кредитных ресурсов.

2) Расходы по налогу на имущество*(3) и пр.

О.В. Солнышкина,

генеральный директор консалтингового агентства "Территория лизинга"

А.А. Зубова,

консультант, аудитор консалтингового агентства "Территория лизинга"

"Лизинг", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Понятие выкупного платежа будет рассмотрено в Главе "Определение выкупной цены предмета лизинга и его выкупной стоимости".

*(2) Письмо Минфина РФ от 31.03.2009 N 03-03-06/2/70.

*(3) Порядок исчисления и уплаты налога на имущество рассмотрен в Главе "Налог на имущество". Часть N 2.