Комментарий к письмам Минздравсоцразвития РФ от 28.05.2010 N 1376-19, от 26.05.2010 N 1343-19, от 19.05.2010 N 1239-19 (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2010 г.)

Комментарий к письмам Минздравсоцразвития РФ от 28.05.2010 N 1376-19, от 26.05.2010 N 1343-19, от 19.05.2010 N 1239-19

Мы вновь обращаемся к разъяснениям Минздравсоцразвития по поводу начисления и уплаты страховых взносов, в которых ведомство поясняет, как следует трактовать те или иные положения Закона о страховых взносах*(1). Остановимся на тех из них, которые вызывают у нас некоторые сомнения. Хотя, надо признать, Минздравсоцразвития часто дает разъяснения в пользу страхователей.

Подавать ли уточненный расчет?

В Письме от 28.05.2010 N 1376-19 Минздравсоцразвития дало разъяснения по поводу контроля начисления страховых взносов. Как оказалось, неправильный расчет базы для обложения взносами ведомство не будет считать ошибкой, которая приводит к занижению сумм страховых взносов к уплате, если этот расчет произведен в результате неполного начисления взносов на выплаты работникам. Аналогично - не появится права у страхователя подать уточненный расчет, если он обнаружит, что в прошлом периоде насчитал лишние взносы. Поясним на простейшем примере.

Пример

Организация в II квартале 2010 г. выплатила работникам заработную плату на сумму 100 000 руб., в том числе одному из них оказала материальную помощь в размере 5 000 руб.

В расчете за полугодие сумму материальной помощи организация не включила в базу, облагаемую страховыми взносами, так как полагала, что она не связана с трудовыми договорами, заключенными с работниками.

В сентябре 2010 г., после ознакомления с позицией Минздравсоцразвития относительно обложения материальной помощи страховыми взносами (письма от 01.03.2010 N 426-19, от 17.05.2010 N 1212-19 *(2)), организация сочла, что допустила ошибку и должна включить эту выплату в облагаемую базу*(3).

Если руководствоваться разъяснениями Минздравсоцразвития, данными в Письме от 28.05.2010 N 1376-19, уточненный расчет подавать не надо. Достаточно отразить сумму материальной помощи в расчете за девять месяцев, причем вместе с выплатами, включенными в облагаемую базу за III квартал.

Отметим, что положения о контроле за начислением и уплатой страховых взносов, включенные в Закон о страховых взносах, в основном повторяют соответствующие нормы Налогового кодекса. Так, ст. 17 Закона о страховых взносах можно привести в соответствие ст. 81 НК РФ.

В пункте 1 ст. 81 НК РФ указывается, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном этой статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

Данные формулировки практически слово в слово повторяют те, что содержатся в п. 1 и 2 ст. 17 Закона о страховых взносах. В Письме Минздравсоцразвития России от 28.05.2010 N 1376-19 приведен сокращенный вариант данной нормы. Поэтому можно посмотреть, как эти формулировки трактуют финансисты.

Из Письма Минфина России от 24.04.2009 N 03-04-06-02/30 можно понять позицию ведомства в отношении ошибок, допущенных в прошлых периодах, в декларациях по ЕСН и страховым взносам на ОПС. Финансисты дают понять, что если в текущем периоде произведены доначисления облагаемых ЕСН и указанными взносами выплат, относящиеся к прошлому периоду, необходимо в соответствии со ст. 81 НК РФ подать уточненную декларацию именно за прошлый период.

Правда, в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ есть специальное указание, что перерасчет налоговой базы и суммы налога осуществляется за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), если невозможно определить период совершения ошибок (искажений). Такое право есть у налогоплательщика и в том случае, если произошла излишняя уплата налога.

Но отсутствие аналогичной нормы в Законе о страховых взносах, по нашему мнению, не дает Минздравсоцразвития возможности делать выводы, к которым оно пришло в указанном письме.

То есть если вы в текущем периоде обнаружите, что облагаемая база, относящаяся к прошлому периоду, должна быть уточнена (неважно, по каким причинам), то необходимо подать уточненную декларацию.

Доплата за разъезды

Ответ на вопрос об обложении страховыми взносами надбавок к заработной плате за разъездной характер работы не выглядит однозначным. Минздравсоцразвития в Письме от 26.05.2010 N 1343-19 не без оснований считает, что такая надбавка не является компенсационной выплатой, связанной с разъездным характером работы, а представляет собой доплату к заработной плате за особые условия труда и подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Ведомство не уточняет, но, видимо, считает, что под понятие компенсаций, предусмотренных ст. 168.1 ТК РФ, а следовательно, не облагаемых страховыми взносами, подходит лишь компенсация конкретных выплат, связанных с разъездным характером работы, подтвержденных документально, например стоимости билетов.

Ввиду того, что невелика пока история применения Закона о страховых взносах, вновь обратимся к периоду, когда оплата труда облагалась ЕСН, так как в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ содержалась норма, аналогичная пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах. В Письме Минфина России от 04.09.2009 N 03-04-06-01/230 был дан ответ на вопрос организации, которая выплачивала компенсацию в размере 700 руб. водителям, находящимся в поездках более одного дня. Причем документы, подтверждающие расходы во время поездки, водители не представляли. Данная компенсация выплачивалась дополнительно к основному окладу.

Минфин в ответ на это указал, что если работа физических лиц по занимаемой должности осуществляется в пути и это отражено в коллективном договоре, соглашениях, локальных нормативных актах, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками таких категорий работников, производимые в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором, не подлежат обложению ЕСН на основании ст. 238 НК РФ.

Московские налоговики в Письме от 28.10.2008 N 21-18/837 рассуждали аналогично. Они уточнили, что компенсации, направленные на возмещение работодателем расходов лиц, работа которых по занимаемой должности носит разъездной характер, не облагаются ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ при соблюдении определенных условий, а именно:

- размеры и порядок возмещения указанных расходов, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников должны быть установлены коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами организации;

- указанные выплаты должны соответствовать нормам п. 1 ст. 252 НК РФ и учитываться в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Добавим также, что работа однозначно должна носить разъездной характер. На это обращено внимание, например, в Постановлении ФАС ВВО от 16.01.2008 N А29-9763/2007, в котором не признана разъездной работа кассира, поэтому компенсации, выплачиваемые ему, облагаются ЕСН.

В целом же суды поддержали указанную позицию контролеров (см., например, Постановление ФАС ВВО от 09.04.2007 N А17-3311-3312/5/2006).

Обратите внимание! По мнению ФАС МО, изложенному в Постановлении от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2, компенсационный характер данных платежей подтверждается тем обстоятельством, что они производились не на основе трудовых соглашений, а в соответствии с коллективным договором и локальными актами организации.

Согласно ст. 5 и 8 ТК РФ работодатель принимает локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, и эти локальные акты входят в систему трудового законодательства.

Статьей 41 ТК РФ предусмотрена возможность включения в коллективный договор условий о выплате компенсаций, причем условия коллективного договора могут быть для работников более благоприятными, нежели те, которые определены непосредственно в законе.

Приведем, тем не менее, пример отрицательного судебного решения (Постановление ФАС ПО от 05.03.2009 N А55-9093/2008). В нем судьи указали на то, что размер данных выплат не зависит от конкретных, связанных с разъездным характером работ затрат работников предприятия. Доказательств того, что эти выплаты были призваны возмещать работникам конкретные затраты при выполнении ими своих трудовых обязанностей, организацией не представлено. Это для арбитров послужило основанием признать верным решение налоговиков об обложении данных выплат ЕСН.

Так что на практике может оказаться непростым делом доказать как разъездной характер работ, так и право на освобождение соответствующих выплат от обложения страховыми взносами.

Компенсация за неиспользованный отпуск

По мнению Минздравсоцразвития, компенсация за неиспользованный отпуск, если она не выплачивается при увольнении работника, не должна облагаться страховыми взносами (Письмо от 19.05.2010 N 1239-19).

В Письме от 05.04.2010 N 5905-17 ведомство утверждало обратное: компенсация за неиспользованный отпуск полностью включается в базу для начисления страховых взносов. Из письма ясно, что речь в нем не идет о компенсации при увольнении, так как вопрос заключался в следующем: включается ли данная выплата в средний заработок для расчета пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком?

А в соответствии со ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ*(4) в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работника, которые входят в базу для начисления страховых взносов в ФСС на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Действительно, сравним то, что о компенсациях за неиспользованный отпуск говорится в Законе о страховых взносах, и то, что о них было сказано в гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ:

- не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск (пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах);

- не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Минфин в своих разъяснениях старался объяснить, что от обложения ЕСН, согласно указанной норме, освобождалась только компенсация за неиспользованный отпуск, связанная с увольнением (см. Письмо от 25.11.2009 N 03-04-07-02/16). Каких-либо иных оснований для того, чтобы не облагать ЕСН компенсацию за неиспользованный отпуск, не связанную с увольнением, финансисты не находили.

Но нет подобных оснований и в Законе о страховых взносах, естественно, что и Минздравсоцразвития в своем письме их не указало.

Тем не менее его позиция, видимо, сформировалась под влиянием выводов, имеющихся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 2590/09. Судьи отметили, что указание в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ на необложение ЕСН всех видов компенсационных выплат, установленных законодательством и решениями представительных органов местного самоуправления, связанных с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск, не означает, что не подлежат налогообложению компенсации за неиспользованный отпуск только в связи с увольнением работника. По мнению судей, компенсационная природа таких выплат не зависит от того, кому они выплачиваются (уволенному работнику или работнику, сохраняющему трудовые отношения с организацией).

То есть суд исходил из того, что компенсация за неиспользованные дни отпуска свыше 28 календарных дней предусмотрена ст. 126 ТК РФ, установлена законодательно и на основании абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагается ЕСН (как компенсационная выплата, связанная с выполнением работником своих трудовых обязанностей).

Похоже, Минздравсоцразвития учло такую высокую арбитражную практику, хотя и касающуюся ЕСН, но ясно дающую понять, какова позиция ВАС по данному вопросу.

Еще немного о займе

В Письме Минздравсоцразвития России от 17.05.2010 N 1212-19 сказано, что если работодатель выдал работнику беспроцентный заем, а потом "простил" его, то есть не стал требовать возврата, то сумма такого займа включается в облагаемую базу по страховым взносам. Основание для этого ведомство увидело в ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах, то есть посчитало, что такое прощение долга является выплатой физическому лицу по трудовому договору.

В комментарии к этому письму, опубликованному в N 17 за 2010 год, мы показали, что оснований для таких выводов нет. И в Письме от 19.05.2010 N 1239-19 чиновники косвенно подтвердили это. Ведь если материальная выгода, возникающая у работника при получении им беспроцентного займа от работодателя, не признается выплатой, начисленной в пользу работника в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, значит, то же самое можно сказать и про прощение такого займа.

Подарки по договору

В комментарии к Письму Минздравсоцразвития России от 07.05.2010 N 10-4/325233-19*(5) мы высказались по поводу позиции ведомства в отношении выдачи работодателем подарков работникам. Эта же позиция приводится и в Письме от 19.05.2010 N 1239-19. Из нее следует, что если для передачи подарка заключить специальный договор дарения, то передача подарка (даже в виде денежных средств) в рамках такого договора не будет облагаться страховыми взносами.

А вот подарки для детей работников можно не облагать страховыми взносами, даже если договор дарения не заключен. Однако неясно, можно ли просто указать в приказе, что подарки предназначены для детей работников, или они должны быть непосредственными их получателями. Надеемся, что на местах органы контроля не будут демонстрировать в этом случае формальный подход.

То же самое можно сказать и о подарках неработающим пенсионерам - договоров дарения с ними заключать не надо.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) Тексты этих, а также других писем Минздравсоцразвития, посвященных разъяснениям порядка исчисления и уплаты страховых взносов, комментарии к этим письмам можно найти в N 12 и 17 нашего журнала за 2010 год.

*(3) За вычетом необлагаемой суммы в размере 4 000 руб. (п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах).

*(4) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

*(5) Опубликован в N 17, 2010.