Комментарий к письму ФНС РФ от 01.07.2010 N ШС-37-3/5674 (А.Б. Сухов, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2010 г.)

Комментарий к письму ФНС РФ от 01.07.2010 N ШС-37-3/5674

Комментируемое письмо налоговой службы, по нашему мнению, демонстрирует упрощенный подход налоговиков к решению вопросов, которые находятся на стыке гражданского и налогового законодательства. В данном случае формализм не позволил им в полной мере разобраться в проблеме.

Следует сказать, что отношение к доле в ООО как к имущественному праву позволяет налоговикам облагать ее различными налогами без ее особенностей. Они уверены, что доля представляет собой обычное имущественное право, передача которого обязательно должна быть оценена в какой-то сумме.

Похожего мнения придерживается Минфин в Письме от 19.12.2008 N 03-03-06/2/174. Правда, в нем речь не идет о полном отказе от оплаты стоимости доли, но переданное в качестве такой оплаты имущество в налоговом учете имеет стоимость меньше рыночной. То есть и здесь формально вышедший из общества участник не получил за свою долю полную ее стоимость.

Финансисты считают, что, поскольку перечень внереализационных доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, является открытым, при выплате участнику общества действительной стоимости его доли имуществом разница между стоимостью такого имущества, отраженной в налоговом учете общества, и его рыночной стоимостью признается внереализационным доходом общества.

Действительно, при выходе участника из общества доля в уставном капитале, которая ему принадлежала, если он не продает ее третьему лицу, переходит к обществу. Но обладает ли при этом общество теми же правами на нее, что и его участники, становится ли ее полноправным владельцем? Очевидно, что нет.

Согласно п. 1 ст. 24 Закона об ООО*(1) доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли и имущества общества в случае его ликвидации. Мало того, в течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале общества к последнему они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между ними пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам (п. 2 ст. 24 Закона об ООО).

Не распределенные или не проданные в указанный срок доля или часть доли в уставном капитале общества должны быть погашены, а размер уставного капитала - уменьшен на величину номинальной стоимости этой доли (части доли) (п. 5 ст. 24 Закона об ООО).

Таким образом, общество не может как-либо по своей инициативе распорядиться принадлежащей ему долей, не может рассчитывать и на дивиденды. Оно может только выполнить требования п. 2 и 5 ст. 24 Закона об ООО. Тогда о каком праве, хотя бы и имущественном, может идти речь?

А о каком безвозмездно полученном доходе в таком случае можно говорить? Разве получение доли в уставном капитале общества может само по себе принести ему какой-то доход? Конечно, нет. Доход может возникнуть позже, когда общество выполнит какое-либо из требований ст. 24 Закона об ООО, причем необязательно у общества, а может не возникнуть вообще.

Так, например, Минфин в Письме от 09.03.2010 N 03-04-06/2-26 утверждает, что если увеличение стоимости доли участника общества производится за счет распределения ему долей вышедших из общества участников, то доход в виде разницы между первоначальной и новой стоимостью доли этого участника общества подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ. Оснований для освобождения данных выплат от обложения налогом финансисты не находят (см. также Письмо от 25.10.2007 N 03-04-06-01/360).

В отношении реализации обществом доли выбывшего участника другому участнику по договору купли-продажи Минфин рассуждает так. Согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). В остальных случаях операции с долями признаются реализацией имущественных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Таким образом, доход общества от реализации доли участнику в целях налогообложения прибыли учитывается за минусом расходов, связанных с приобретением и реализацией доли (Письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/5). Но если, согласно позиции налоговиков, обложить налогом стоимость доли уже на стадии ее безвозмездного получения от выбывшего участника, разве не получим мы в таком случае двойного налогообложения?

Отметим, что в этом письме рассуждения Минфина в свете однозначного восприятия финансистами доли в обществе как имущественного права кажутся вполне логичными и положительными для налогоплательщика. Но нельзя не упомянуть о Постановлении ФАС ВВО от 24.06.2010 N А28-18269/2009.

Судьи, по-видимому, вообще не восприняли долю как имущественное право. Расходы на выплату стоимости доли вышедшему участнику они признали не соответствующими критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку эти затраты произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Выплата действительной стоимости доли, по их мнению, не является платежом при ее покупке (приобретении), а также затратами общества на приобретение доли; с учетом положений п. 1 ст. 252 и пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ у общества не имелось оснований для отнесения на расходы, уменьшающие налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль, стоимости доли, переданной участнику при его выходе из состава общества. А данные расходы общество хотело учесть для уменьшения суммы доходов, полученных от реализации указанной доли.

Нас же в данном случае интересует не это, а тот факт, что как Минфин, так и судьи не подвергают сомнению необходимость обложения налогом доходов, полученных от реализации участникам общества доли, которая ранее принадлежала вышедшему участнику. А это возможно, только если ее стоимость не была включена в налогооблагаемую базу ранее, то есть при получении от выбывшего участника.

В своих рассуждениях мы можем опереться на Постановление ФАС ПО от 16.02.2009 N А65-11409/2006. В нем судьи указали, что ст. 250 НК РФ не содержит понятия внереализационного дохода в виде разницы между действительной стоимостью и фактически выплаченной стоимостью доли. Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не рассматривает разницу между действительной и номинальной стоимостью доли в уставном капитале организации доходом, облагаемым налогом.

Очевидно, если соглашаться с выводом, приведенным в данном постановлении, то он будет справедлив и для случая, когда фактической выплаты доли не произошло вообще.

В данном случае сумма прибыли не передана участнику обществом, поэтому разница между действительной и уплаченной стоимостью доли не подпадает под понятие безвозмездно полученного имущества, содержащееся в п. 2 ст. 248 НК РФ, и не может быть отнесена к безвозмездно полученному имуществу (работам, услугам) или имущественным правам, обратное привело бы к двойному обложению налогом на прибыль, что нормами налогового законодательства не допускается.

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".