Упрощенцам о минимальном налоге (А. Ларина, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2010 г.)

Упрощенцам о минимальном налоге

Комментарий к письму ФНС России от 14.07.10 N ШС-37-3/6701@ "О применении упрощённой системы налогообложения".

Комментируемое письмо налоговой службы пополнило копилку разъяснений, посвящённых уплате минимального налога налогоплательщиками, применяющими упрощённую систему налогообложения (УСН).

Тема не новая, порядком набившая оскомину. Но актуальность проблемы от частого обращения к ней не снижается. Сколько уже разъяснений было посвящено минимальному налогу, но большая их часть, данная финансистами и налоговиками ранее, ограничивалась буквальным пересказом содержания норм НК РФ.

Чего нельзя сказать о комментируемом письме ФНС России. Оно относится к тем редким документам, составители которого (обычно немногословные) не просто традиционно сориентировали в конкретных нормах Налогового кодекса, но и укомплектовали письмо иллюстрацией в виде примера по расчёту минимального налога. До кучи напомнили ещё и о том, что при расчёте авансовых платежей "упрощенец" не вправе учесть сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах. Почему? Поясним в комментарии.

Из вступительной части письма следует, что оно родилось в ответ на многочисленные обращения подведомственных налоговых инспекций и бедолаг "упрощенцев". Последние, решив "упроститься" с помощью УСН (снизить налоговую нагрузку, вести простой учёт без специальных знаний), зачастую сталкиваются с проблемами.

К сожалению, часть норм НК РФ, регулирующих УСН, сформулированы расплывчато, что допускает их произвольное толкование и применение. И уплата минимального налога относится к числу таких норм.

Что мы знаем о минимальном налоге?

Минимальный налог - это особая форма единого "упрощённого" налога (его обязательная минимальная сумма), определяемая по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период независимо от порядка исчисления самого единого налога (постановление Президиума ВАС России от 01.09.05 N 5767/05).

С уплатой минимального налога сталкиваются "упрощенцы", выбравшие объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Ссылаясь на статью 346.18 (п. 6) НК РФ, налоговики в письме напомнили, что минимальный налог рассчитывают по ставке в размере 1% налоговой базы в виде доходов, которые определяют согласно статье 346.15 кодекса, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Из этого следует, что обязанность заплатить минимальный налог возникает в случаях:

- если по итогам налогового периода налогоплательщиком получен убыток и сумма налога равна нулю;

- если исчисленная в общем порядке сумма налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Если исчисленная в общем порядке сумма налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то платится только минимальный налог.

Пример 1

Компания применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В налоговом учёте за 2009 год налогооблагаемый доход компании составил 1 180 000 руб., а понесённые расходы, признаваемые при УСН, равны 1 150 000 руб.

Ставка единого налога - 15%. Сумма рассчитанного в общем порядке единого налога составила 4500 руб. ((1 180 000 руб. - 1 150 000 руб.) х 15%).

Ставка минимального налога - 1%. Сумма минимального налога равна 11 800 руб. (1 180 000 руб. х 1%).

Минимальный налог оказался больше налога, исчисленного в общем порядке (11 800 руб. > 4500 руб.).

Это значит, что по итогам 2009 года компания должна была заплатить минимальный налог в сумме 11 800 руб. Налог, исчисленный в общем порядке (4500 руб.), компания не платит.

А если сумма налогооблагаемых доходов за год будет равна нулю? Ну, скажем, компания год использовала целевое финансирование в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционного конкурса, в порядке, установленном законодательством. Согласно НК РФ (п. 1.1 ст. 346.15 и п. 14 ст. 251) такие средства при определении объекта налогообложения не учитываются. Так нужно ли компании платить минимальный налог? Такая ситуация в комментируемом письме не рассматривается. Но ранее налоговики решали эту проблему в пользу налогоплательщиков. Так, в письме от 17.04.09 N 16-15/037422 столичные налоговики пояснили, что полученные бюджетные средства не являются выручкой. Они признаются средствами целевого финансирования, которые в составе доходов не учитываются (при условии использования по установленному назначению и ведения отдельного учёта этих средств). А раз так, то обязанности по уплате минимального налога в данном случае у налогоплательщика не возникает.

Ещё немного отступим от текста письма и уточним, что минимальный налог и единый налог - это разные платежи, хотя один и считается частью другого.

Как следует из приказа Минфина России от 30.12.09 N 150н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации" и приказа ФНС России от 07.02.08 N ММ-3-6/52@ "О внесении дополнения в формат представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчётности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде (версия 3.00)", перечисление единого налога, взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, производится на КБК 182 1 05 01020 01 1000 110.

Минимальный же налог перечисляется полностью в бюджеты государственных внебюджетных фондов на КБК 182 1 05 01030 01 1000 110.

Эти отличия минимального и единого налога нам ещё пригодятся в комментарии для понимания сути учёта убытков, полученных в предыдущие налоговые периоды, и возможности зачёта уплаченных в течение года авансов в счёт минимального налога.

Но вернёмся к разъяснениям.

Как учесть разницу?

Составители письма отмечают, что разницу между уплаченным минимальным налогом и суммой налога, исчисленного в общем порядке, налогоплательщик может включить в расходы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущие налоговые периоды в течение 10 лет. Правда, сделать это можно лишь в следующий налоговый период.

Продолжение примера 1

Разницу между уплаченным минимальным налогом (11 800 руб.) и единым налогом (4500 руб.), рассчитанным в общем порядке за 2009 год, в сумме 7300 руб. компания может включить:

- в расходы при исчислении налоговой базы, если по итогам 2010 года будет получена прибыль;

- в состав убытков, переносимых на будущее, если по итогам 2010 года будет получен убыток.

Перенос убытков

Иллюстрировать примером порядок включения в расходы сумм прошлых потерь налоговики в письме не стали, хотя такой пример тоже был бы совсем не лишним. Ну что ж, возьмём эту функцию на себя.

Но сначала, как это принято, обратимся к соответствующей норме из НК РФ, которую составители письма также процитировали.

Пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ установлено, что налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, с 2009 года вправе уменьшить (в полном объёме вплоть до нуля) исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. Правда, в этих периодах налогоплательщик также должен был применять УСН и использовать тот же объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. Если же у налогоплательщика есть убытки, образовавшиеся при общем режиме налогообложения, который применялся до перехода на "упрощёнку", то их нельзя учесть при расчёте единого налога в условиях применения УСН. Сделать это можно будет только при возврате на общий режим налогообложения.

Важная деталь: "упрощенец", получивший убыток не в одном налоговом периоде, должен переносить убытки на будущие налоговые периоды в той очерёдности, в которой они были получены. То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки. Убыток, не перенесённый на следующий год, может быть перенесён на любой из последующих годов в десятилетнем периоде.

Пример 2

Компания с 2007 года применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". По итогам 2008 года компанией получен убыток в сумме 50 000 руб., а в 2009 году - 10 000 руб. Предположим, что в 2010 году налогооблагаемые доходы составят 2 500 000 руб., а понесённые расходы - 2 445 000 руб., текущая прибыль компании составляет 55 000 руб. (2 500 000 - 2 445 000).

Как видим, убытки прошлых лет превышают прибыль. В этом случае организация может полностью списать в уменьшение налоговой базы убыток 2008 года (50 000 руб.) и частично, в сумме 5000 руб., убыток 2009 года.

В результате налогооблагаемый доход компании за 2010 год составит 0 руб. (2 500 000 - 2 445 000 - 50 000 - 5000).

Несписанную часть убытка за 2009 год в размере 5000 руб. (10 000 - 5000) компания может списать в любом другом году из оставшихся девяти лет.

Несмотря на то что налогооблагаемая база в 2010 году будет равна нулю, компании придётся уплатить минимальный налог в сумме 25 000 руб. (2 500 000 руб. х 1%).

Убытки и авансовые платежи

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.19 НК РФ налоговым периодом для налогоплательщиков, применяющих УСН, является календарный год, а отчётными установлены первый квартал, полугодие и девять месяцев. В соответствии с пунктом 7 статьи 346.21 НК РФ авансовые платежи по налогу должны уплачиваться не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчётным периодом.

Авансовые платежи исчисляются по итогам отчётных периодов, а налоговую базу налогоплательщик, применяющий УСН, вправе уменьшить только по итогам налогового периода (календарного года). Отсюда налоговики делают вывод: при расчёте авансовых платежей налогоплательщик не вправе учесть сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.

На этом разъяснения налоговой службы заканчиваются.

Но "упрощенцы" всегда задаются ещё одним вопросом: можно ли уплаченные авансы зачесть в счёт минимального налога?

Чтобы ответить на этот вопрос, вернёмся к началу комментария. Там мы отметили, что единый налог (авансовые платежи по нему) и минимальный налог перечисляются на разные коды бюджетной классификации. К тому же и распределяются они по-разному: минимальный налог полностью поступает во внебюджетные фонды, а от единого налога фондам перечисляют только 10%. Вот и получается, что только эти 10% уплаченных авансов безболезненно можно зачесть в счёт уплаты минимального налога. Но сами "упрощенцы", как правило, такой расчёт не делают, а предпочитают сначала заплатить полностью минимальный налог, а потом обратиться в налоговую инспекцию с просьбой решить судьбу переплаты (разницы между суммой авансовых платежей и суммой минимального налога) - вернуть её на банковский счёт компании или зачесть в счёт предстоящих платежей.

Но можно исходить из положения о том, что с 2008 года действует порядок зачёта излишне уплаченных налогов и сборов, урегулированный пунктом 2 статьи 78 НК РФ.

Этот порядок построен на том, что зачёт производится по видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Иначе говоря, переплата по федеральным налогам зачитывается в счёт уплаты федеральных налогов, по региональным - в счёт уплаты региональных налогов, а по местным - в счёт уплаты местных налогов. Перечни налогов приведены в статье 13 НК РФ.

В соответствии с пунктом 7 статьи 12 НК РФ кодексом устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ. Установленный главой 26.2 НК РФ специальный налоговый режим предусматривает уплату единого налога при применении УСН. Стало быть, единый и минимальный налоги являются федеральными налогами, не указанными в статье 13 НК РФ. И с точки зрения налогового законодательства авансовые платежи по единому "упрощённому" налогу могут быть зачтены в счёт уплаты минимального налога (п. 14 ст. 78 НК РФ). Кроме того, зачёт сумм излишне уплаченного единого налога может производиться даже в счёт уплаты иных федеральных налогов и наоборот. Эти выводы подтверждаются арбитражной практикой, сложившейся после 1 января 2008 года.

А. Ларина,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2010 г.