Правила работы над ошибками для бухгалтеров от Минфина (Л. Вронская, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2010 г.)

Правила работы над ошибками для бухгалтеров от Минфина

Комментарий к приказу Минфина России от 28.06.10 N 63н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учёту "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности" (ПБУ 22/2010)".

Народная мудрость гласит: "Кто не работает, тот не ошибается". Для бухгалтера исправление ляпсусов как своих, так и возникших из-за недобросовестных действий других лиц - это порой трудоёмкая и рутинная работа.

Отныне исправление погрешностей будет регламентироваться новым бухгалтерским стандартом - Положением по бухгалтерскому учёту "Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности" (ПБУ 22/2010). В конце июля Минюст России зарегистрировал приказ Минфина России от 28.06.10 N 63н, которым и утверждено ПБУ 22/2010.

До сведения правил корректировок в новый стандарт бухгалтеры руководствовались нормами, содержащимися в других нормативно-методологических документах, таких, в частности, как:

- Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н);

- Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности (утв. приказом Минфина России от 22.07.03 N 67н).

По установленным правилам новое ПБУ 22/2010 распространяется на все организации, являющиеся юридическими лицами, но не касается правил учёта, которыми руководствуются кредитные организации и бюджетные учреждения.

Новый стандарт классифицирует причины возникновения ошибок, вводит критерий их существенности, устанавливает правила исправления ошибок текущего года и предшествующих отчётных периодов в зависимости от момента их обнаружения по отношению к дате подписания бухгалтерской отчётности. Наконец, документ указывает, какую информацию в отношении существенных ошибок организация должна раскрывать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчётности.

Отметим, что в новый национальный стандарт работы над ошибками внедрены многие положения международного аналога МСФО 8 (IAS 8 "Учётная политика, изменения в расчётных бухгалтерских оценках и ошибки").

Как следует из пункта 2 приказа N 63н, утверждённое им ПБУ 22/2010 следует применять начиная с годовой отчётности за 2010 год.

Общие положения

В разделе I ПБУ 22/2010 дано определение понятию "ошибка".

Ошибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации.

Стандарт называет следующие причины ошибок:

- неправильное применение норм законодательства РФ о бухгалтерском учёте и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту;

- неправильное применение учётной политики организации;

- неточности в вычислениях;

- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности;

- неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчётности;

- недобросовестные действия должностных лиц организации.

В то же время факты хозяйственной деятельности могут быть неточно отражены (или пропущены) в бухучёте или бухгалтерской отчётности по причине получения новой информации. Если такая информация не была доступна бухгалтеру на момент отражения этих хозяйственных операций, то допущенные неточности и пропуски ошибками не являются (п. 2 ПБУ 22/2010).

Стандарт делит ошибки на две категории: существенные и несущественные.

Ошибка считается существенной (в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчётный период), если она может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчётности, составленной за этот отчётный период.

Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и её имущественном положении - это одна из основных задач бухгалтерского учёта. Информация необходима как внутренним пользователям бухгалтерской отчётности (руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, сотрудникам), так и внешним пользователям - инвесторам, кредиторам, органам власти, общественности и др.

Банкам достоверная информация нужна для того, чтобы оценить целесообразность предоставления кредитов организации (банк оценивает надёжность заёмщика, возможность возврата им займов и своевременность выплаты процентов по ним).

Инвесторы используют содержащуюся в отчётности информацию для того, чтобы оценить степень риска своих инвестиций, возможность выплаты организацией дивидендов.

Покупатели и заказчики при заключении контрактов (особенно долгосрочных) должны быть уверены в стабильности деятельности своих партнёров-поставщиков. А поставщики, в свою очередь, должны быть уверены в том, что покупатели уверенно стоят на ногах и могут своевременно рассчитаться за поставки.

Несущественная ошибка тоже искажает информацию, но может не влиять на принимаемые по итогам рассмотрения отчётности решения.

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно. Существенность зависит от величины и характера пропущенной информации или искажения, соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчётности. Существенность - это, прежде всего, качественный показатель. Поэтому никаких цифровых значений в ПБУ 22/2010 нет. Стандарт нацеливает бухгалтера на то, чтобы при классификации ошибки он каждый раз оценивал её в рамках сопутствующих обстоятельств, а не искал лазейки в жёстких правилах, позволяющих обойти базовые положения.

Многие организации стандартно принимают решение, по которому существенной признаётся сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчётный год составляет не менее 5%. Ну что ж, такой подход имеет место быть, поскольку предусмотрен ещё приказом Минфина России от 22.08.03 N 67н "О формах бухгалтерской отчётности организаций".

Хотя одна и та же организация в отношении искажения различных статей бухгалтерской отчётности может устанавливать разные уровни существенности. Если, к примеру, на принятие решений большее влияние оказывает информация о прибыли, чем информация о состоянии расчётов с поставщиками и подрядчиками, тогда уровень существенности ошибки в отношении прибыли должен быть значительно ниже, чем в отношении ошибки, связанной с состоянием расчётов.

Порядок исправления ошибок

До принятия ПБУ 22/2010 при исправлении ошибок в бухгалтерском учёте бухгалтеры руководствовались пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности и пунктом 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчётности.

В первом из указанных документов сказано о том, что изменения в бухгалтерской отчётности, относящиеся как к отчётному году, так и к предшествовавшим периодам (после её утверждения), производятся в отчётности, составляемой за отчётный период, в котором были обнаружены искажения её данных.

А во втором документе уточняется, что ошибка, найденная в отчётном году после его завершения, но до утверждения годовой бухгалтерской отчётности, исправляется декабрьскими записями.

Похожие нормы закреплены отныне и в ПБУ 22/2010.

Раздел II ПБУ 22/2010 устанавливает, что сами ошибки и последствия, которые они повлекли за собой, должны быть обязательно исправлены.

Правила исправления ориентированы в зависимости от даты обнаружения по двум категориям ошибок:

- ошибки отчётного года;

- ошибки предшествующего отчётного года. Причём в данном случае речь идёт о существенных ошибках одного предшествующего отчётного периода или более.

Исправление ошибок отчётного года

Ошибка отчётного года, выявленная до его окончания, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена.

Пример 1

В сентябре 2010 года организация выявила ошибку, связанную с начислением амортизации. Суть ошибки в следующем.

В июле 2010 года организация приобрела для производственного отдела принтер стоимостью 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб., который был введён в эксплуатацию в том же месяце. Бухгалтерской учётной политикой предусмотрено установление срока полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1). Принтер относится к электронно-вычислительной технике по коду 143020000 ОКОФ, которая по указанной классификации отнесена во вторую амортизационную группу. Исходя из этого был установлен срок полезного использования 30 мес. Организация начисляет амортизацию линейным способом.

Согласно ведомости начисления амортизации в том же месяце бухгалтер включил принтер в состав имущества, по которому была начислена амортизация. Сумма амортизации составила 1000 руб. ((35 400 - 5400) : 30 мес. х 1 мес.).

В бухгалтерском учёте в июле приведённые хозяйственные операции были отражены следующими записями:

Дебет 08 Кредит 60

- 30 000 руб. - отражены затраты на приобретение принтера;

Дебет 19 Кредит 60

- 5400 руб. - отражён входной НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- 30 000 руб. - принтер введён в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по НДС" Кредит 19

- 5400 руб. - принят к вычету НДС на основании счёта-фактуры продавца;

Дебет 60 Кредит 51

- 35 400 руб. - оплачен счёт продавца принтера;

Дебет 26 Кредит 02

- 1000 руб. - начислена амортизация по принтеру за июль.

Ошибка заключается в том, что по установленным правилам амортизация по объекту основных средств начинает начисляться в бухгалтерском учёте с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учёта (п. 21 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н).

В налоговом учёте сходные требования: амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (ст. 259.2, 259.3 НК РФ). Поэтому на расходы в июле ошибочно была отнесена сумма амортизационных отчислений, равная 1000 руб.

Ошибка была обнаружена и исправлена в сентябре 2010 года.

В месяце обнаружения ошибки бухгалтер составляет бухгалтерскую справку об аннулировании ранее составленной ошибочной записи в целях уменьшить начисление амортизации на 1000 руб.

В учёте эта операция отражается следующим образом:

Дебет 26 Кредит 02

- 1000 руб. - сторнировано завышение расходов из-за ошибочного начисления амортизации по принтеру в июле 2010 года.

Ошибка возникла и исправлена внутри отчётного периода (9 месяцев). Поэтому она не влечёт за собой исправления налоговой отчётности (деклараций по налогу на прибыль и налогу на имущество).

Ошибка отчётного года, выявленная после его окончания, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год. Такую ошибку следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчётность).

Пример 2

Изменим частично условия примера 1 и предположим, что допущенная ошибка обнаружена в январе 2011 года, но до даты подписания отчётности за 2010 год. В этом случае бухгалтер должен сделать ту же самую исправительную проводку, но она будет датирована 31 декабря 2010 года. Исправление будет учтено в отчётности за 2010 год. В данном случае ошибка, допущенная в июле, привела к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу на имущество. В связи с этим бухгалтеру необходимо внести исправления в расчёты по этим налогам и сдать в налоговую инспекцию уточнённые декларации по этим налогам за 9 месяцев 2010 года (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Работа над ошибками прошедшего года

Пунктами 7 и 8 ПБУ 22/2010 установлен алгоритм работы над ошибками предшествующего отчётного года, а проще говоря, прошлогодними ошибками.

Порядок их исправления зависит от того, в каком временном промежутке обнаружена такая ошибка. Документ выделяет три периода после начала нового года:

- после даты подписания, но до даты представления отчётности акционерам АО, участникам ООО, органам власти;

- после представления отчётности акционерам АО, участникам ООО, органам власти, но до даты её утверждения в установленном законодательством порядке;

- после утверждения отчётности.

При обнаружении ошибки в первых двух из перечисленных периодов (до утверждения отчётности) алгоритм исправления будет такой же, как и при исправлении ошибки отчётного года после его окончания, но до подписания отчётности. Иначе говоря, 31 декабря года, за который составляется отчётность, бухгалтер должен сделать по соответствующим счетам исправительные записи и пересмотреть отчётность.

Способы исправления зависят от сути ошибки:

- неправильно сделанную проводку нужно сторнировать и сделать правильную запись;

- запись, которой не должно быть, нужно сторнировать;

- не отражённую в регистрах учёта операцию следует отразить дополнительной проводкой.

Пример 3

Предположим, что при составлении отчётности за 2010 год в ООО выявлена существенная ошибка: в расходах не была учтена стоимость материалов, списанных на ремонт производственного объекта, в сумме 1 000 000 руб. Ошибка обнаружена в марте 2011 года. Годовой отчёт за 2011 год был уже подписан, но ещё не представлен участникам общества. Однако отчётность с существенной ошибкой к этому моменту уже была передана контрагенту в целях рассмотрения вопроса о возможности заключения контракта.

В этом случае бухгалтер в марте 2011 года должен сделать дополнительную исправительную запись, датированную 31 декабря 2010 года:

Дебет 20 Кредит 10

- 1 000 000 руб. - списаны ошибочно не отражённые в 2010 году материальные затраты на ремонт производственного объекта.

Эта запись влечёт за собой пересмотр показателей отчётных форм и повторное представление исправленной отчётности контрагенту.

При этом в пересмотренной бухгалтерской отчётности необходимо раскрыть информацию о том, что она заменяет первоначально представленную, а также указать основания составления пересмотренной бухгалтерской отчётности. Если после даты подписания отчётности будет выявлена несущественная ошибка прошлого года, то исправлять её нужно записями по соответствующим счетам в том месяце отчётного года, в котором ошибка выявлена. А прибыль или убыток, возникшие после исправления, следует отражать в составе прочих доходов или расходов отчётного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

При выявлении из-за существенной ошибки неправильного отражения хозяйственной операции прошлого отчётного года после утверждения годового отчёта порядок действий описан в пункте 9 ПБУ 22/2010.

Из него следует, что учётные записи прошлого года корректировке не подлежат. Ошибку исправляют:

- записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в текущем отчётном году. При этом корреспондирующим счётом в записях является счёт 84 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)";

- путём пересчёта сравнительных показателей бухгалтерской отчётности за отчётные периоды, отражённые за текущий отчётный год. Исключение составляют случаи, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчётных периодов.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3, но допустим, что ошибка была обнаружена в мае 2011 года после утверждения годового отчёта. В этой ситуации списание материалов на ремонт, ошибочно не отражённое в 2010 году, согласно указанию ПБУ 22/2010 должно быть отражено в мае 2011 года записью:

Дебет 84 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 10

- 1 000 000 руб. - списаны ошибочно не отражённые в 2010 году материалы на ремонт производственного объекта.

В такой ситуации утверждённая бухгалтерская отчётность за 2010 год не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчётности (п. 10 ПБУ 22/2010).

Заметим, что до принятия ПБУ 22/2010 прибыль или убыток, выявленные в отчётном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, подлежали включению в финансовые результаты организации отчётного года (на счёте 91 "Прочие доходы и расходы"). Это и по сей день установлено пунктом 80 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ.

Чтобы увязать положения этого документа с нормами нового ПБУ 22/2010, некоторые специалисты*(1) предлагают в бухгалтерском учёте корректировки проводить на счёте 91, а при составлении отчётности отражать их, как указано в ПБУ 22/2010 (подп. 1 п. 9).

Что касается пересчёта сравнительных показателей бухгалтерской отчётности, то он осуществляется путём исправления показателей отчётности, как если бы ошибка предшествующего отчётного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчёт).

Ретроспективный пересчёт производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчётного периода, представленного в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

По сути, ретроспективное отражение последствий исправления ошибок - это корректировка в отчётности входящего остатка по статье "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)" и значений показателей отчётности, связанных с этой статьёй. Если проиллюстрировать условия примера 4 ретроспективным пересчётом, то он затронет, в частности, в бухгалтерском балансе входящее сальдо показателя актива по строке 210 "Запасы", в том числе по строке 211 "Сырьё, материалы и другие аналогичные ценности". А в пассиве баланса - входящее сальдо показателя строки 470 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)".

Если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год предшествующих отчётных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчётных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).

Но из этого правила есть исключение. Если нет возможности выяснить, какое влияние оказала существенная ошибка на отчётность предшествующего периода, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчёт за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010).

Под невозможностью определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчётный период следует понимать необходимость осуществления сложных и многочисленных расчётов, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимость использования информации, полученной после даты утверждения бухгалтерской отчётности за такой предшествующий отчётный период.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчётности

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчётности организация должна раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок прошлых лет, исправленных в отчётном периоде:

- характер ошибки;

- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчётности - по каждому предшествующему отчётному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

- сумму корректировки по данным о базовой и разводнённой прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчётных периодов.

Если организация не может определить влияние существенной ошибки, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчётности она должна раскрыть причины этого, а также описать способ отражения исправления существенной ошибки и указать период, начиная с которого исправления внесены (п. 16 ПБУ 22/2010).

Л. Вронская,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Фомичёва Л.П., аудитор, член Палаты налоговых консультантов, статья "Новое отражение в отчётности исправлений существенных ошибок в учёте".