Налог на прибыль, НДФЛ и другие налоги в новом ракурсе (А.В. Серебрякова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.)

Налог на прибыль, НДФЛ и другие налоги в новом ракурсе

2 сентября 2010 года вступили в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Федеральный закон N 229-ФЗ) в том числе и во вторую часть НК РФ. Эти новшества затронули целый ряд налогов: НДФЛ, налог на прибыль, земельный, транспортный налоги*(1).

Отдельные положения Федерального закона N 229-ФЗ имеют другие сроки вступления в силу, о них мы скажем в разрезе каждого налога.

Итак, что же нужно знать бухгалтерам аптечных учреждений о внесенных изменениях?

Налог на доходы физических лиц

Существенные изменения внесены в гл. 23 НК РФ, а именно в ст. 217, 218, 220, 220.1, 226, 228-231 НК РФ. Рассмотрим те из них, которые непосредственно касаются сферы деятельности налогового агента.

По действующему законодательству имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (налоговому агенту) при условии предоставления уведомления из налогового органа. Поскольку заявление о предоставлении имущественного вычета с приложением соответствующего документа поступает работодателю в середине налогового периода, работник хочет получить излишне удержанные суммы НДФЛ с начала налогового периода. Но, по мнению Минфина, суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, не являются "излишне удержанными" и, соответственно, под действие ст. 231 НК РФ не подпадают (Письмо от 11.05.2010 N 03-04-06/9-94).

Изменения, внесенные в ст. 220 НК РФ, - это тот случай, когда мнение Минфина, высказанное в письмах, нашло отражение в НК РФ. Таким образом, подлежат возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 НК РФ, только суммы НДФЛ, неправомерно удержанные после получения заявления о предоставлении имущественного вычета. А удержанные суммы НДФЛ с начала налогового периода до получения заявления от работника налоговым агентом не возвращаются: их работник сможет, как и раньше, получить при подаче налоговой декларации.

Данные изменения вступают в силу с 01.01.2011.

Также с 1 января 2011 года начнут действовать изменения, внесенные в ст. 230 "Обеспечение соблюдения положений настоящей главы" НК РФ. Наконец-то законодатели определились, как налоговым агентам следует вести учет доходов, полученных от них физическими лицами. Формулировка, действующая сегодня, требует, чтобы налоговые агенты осуществляли учет по установленной Минфином форме. Только этой формы нет. Соответственно, налоговые агенты ведут учет по форме 1-НДФЛ, разработанной налоговиками аж в 2003 году.

Из представленных изменений следует, что, во-первых, вести учет доходов налоговые агенты обязаны.

Во-вторых, формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно.

В-третьих, регистры налогового учета должны содержать обязательные сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ, реквизиты соответствующего платежного документа.

Сроки представления сведений о доходах физических лиц не изменились - ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

А вот форма, формат и порядок представления этих сведений должны быть утверждены налоговым органом.

В новой редакции ст. 230 НК РФ уже нет положений о том, что при численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях. Вряд ли они будут присутствовать в новом порядке представления сведений о доходах физических лиц, утвержденном ФНС. Надо сказать, что и сегодня налоговые органы крайне неохотно принимают сведения на бумажных носителях.

Особое внимание бухгалтерам нужно обратить на изменения, внесенные в ст. 231 "Порядок взыскания и возврата налога" НК РФ. Фактически она полностью представлена в новой редакции. Новый порядок возврата излишне удержанных сумм НДФЛ начинает действовать с 1 января 2011 года.

Из старого порядка возврата излишне удержанных сумм НДФЛ осталось только положение о том, что налог возвращается по письменному заявлению налогоплательщика. А далее все по-новому:

1. Налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Уточним, что имеются в виду рабочие дни (ст. 6.1 НК РФ). Раньше такой обязанности у налогового агента не было.

2. Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджет в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

Во-первых, установлен срок возврата - три месяца со дня получения заявления. В случае нарушения срока - три месяца - налоговым агентом на сумму излишне удержанного и невозвращенного налога начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Во-вторых, можно производить возврат НДФЛ за счет сумм НДФЛ не только по этому налогоплательщику, но и по иным налогоплательщикам, с которых удерживает НДФЛ налоговый агент. Это положение является просто революционным, так как Минфин много лет говорил, что возвращать НДФЛ можно только за счет уменьшения подлежащих перечислению сумм налога с доходов, полученных от данного налогового агента этим налогоплательщиком, а возврат НДФЛ за счет уменьшения подлежащих перечислению сумм налога с доходов, полученных от данного налогового агента иными физическими лицами, НК РФ не предусмотрен (Письмо Минфина РФ от 28.01.2009 N 03-04-06-01/8).

3. Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении. Получается, что по новым правилам работник должен иметь расчетный счет в банке, а бухгалтер - сделать платежку на перечисление возвращенных сумм НДФЛ. Выдать через кассу данные суммы НДФЛ нельзя.

Вышеприведенные положения касаются взаимоотношений с работником. Далее идут положения о взаимодействии налогового агента и налогового органа. Если суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджет, недостаточно для осуществления возврата излишне удержанной и перечисленной в бюджет суммы НДФЛ налогоплательщику в установленный срок, то налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему работником соответствующего заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат излишне удержанной суммы налога. Возврат налоговому агенту перечисленной в бюджет суммы НДФЛ осуществляется налоговым органом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Вместе с заявлением в налоговый орган представляются выписка из регистра налогового учета, документы, подтверждающие удержание и перечисление в бюджет сумм НДФЛ. Практически для налогового агента это означает частичную камеральную проверку по НДФЛ.

До осуществления возврата из бюджета налоговому агенту сумм НДФЛ налоговый агент вправе произвести возврат такой суммы налога за счет собственных средств.

Как и ранее, налогоплательщик имеет право вернуть излишне уплаченные суммы НДФЛ по окончании налогового периода путем подачи налоговой декларации в налоговый орган.

Новое дополнение, на которое надо обратить внимание бухгалтерам, имеющим работников - резидентов и нерезидентов, звучит так: возврат НДФЛ налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогам налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Целый ряд изменений внесен в гл. 25 НК РФ. Данные изменения будут интересны как бухгалтерам аптек, применяющих общий режим налогообложения, так и бухгалтерам "упрощенцев".

Первое, что интересно абсолютно всем бухгалтерам, - это изменение стоимостных критериев отнесения имущества к амортизируемому для целей налогового учета. С 1 января 2011 года амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. Аналогичные изменения внесены в ст. 257 НК РФ.

Таким образом, если в ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2) не внесут изменений, то снова будет расхождение налогового и бухгалтерского учета основных средств.

Положения п. 2 ст. 254 НК РФ в новой редакции распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года. Внесенные изменения сняли вопрос об учете МПЗ, полученных при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств. Теперь их стоимость определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ, то есть как у МПЗ, полученных при ремонте основных средств.

В новой редакции представлен пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, причем его положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года. Теперь конкретно прописано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование, в ФСС на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в ФФОМС и ТФОМС на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Изменения, внесенные в ст. 269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" НК РФ будут интересны в первую очередь тем, кто имеет заемные средства, тем более что данные изменения действуют со 2 сентября 2010 года. В эту статью добавлен новый п. 1.1, согласно которому при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:

- с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено настоящим пунктом;

- с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно - равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), с 1 января по 30 июня 2010 года включительно принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Согласно внесенным в ст. 271 и 272 НК РФ изменениям положительная и отрицательная курсовые разницы с авансов в иностранной валюте при методе начисления не учитываются соответственно ни в доходах, ни в расходах. Соответственно, теперь у налогоплательщика нет обязанности в налоговом учете пересчитывать выданный (полученный) аванс в иностранной валюте и выявлять курсовую разницу на последнее число текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Данное положение действует с 1 января 2011 года.

Если аптечные организации являются участниками договора доверительного управления имуществом, то им надо знать, что Федеральным законом N 229-ФЗ внесены изменения в ст. 276 "Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом" НК РФ.

С 1 января 2011 года организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (п. 3 ст. 286 НК РФ). Действующий сегодня размер доходов в 3 млн. руб. увеличен сразу в три с лишним раза.

Также с 1 января 2011 года сокращаются сроки перечисления налоговыми агентами суммы налога с доходов иностранной организации. Если сегодня налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией, то по новым правилам - не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) (п. 2 ст. 287 НК РФ).

Аналогичные изменения по срокам со следующего года вносятся в п. 4 ст. 287 НК РФ: по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты. Сегодня на это дается 10 дней со дня выплаты дохода.

Транспортный и земельный налоги

Практически одинаковые изменения внесены в порядок исчисления и уплаты транспортного и земельного налогов. Теперь не будут подавать расчеты по авансовым платежам не только "упрощенцы" и плательщики ЕСХН, но и все остальные организации. Это положение начнет действовать с 1 января 2011 года.

А.В. Серебрякова,

эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об изменениях, внесенных в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, читайте в статье Е.П. Зобовой "НДС по-новому: летние изменения".

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.