Переквалификация отношений между взаимозависимыми организациями (постановление Президиума ВАС РФ от 6.07.10 г. N 17152/09) (Л. Чулкова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 41, октябрь 2010 г. )

Переквалификация отношений между взаимозависимыми организациями (постановление Президиума ВАС РФ от 6.07.10 г. N 17152/09)

Налоговый орган вправе переквалифицировать отношения, сложившиеся между взаимозависимыми организациями, и переоценить налоговые обязательства в этом случае путем корректировки доходов и расходов.

Суть дела

Завод обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль - 2 904 433 руб., НДС - 1 166 923 руб. 84 коп.; ЕСН - 2 959 856 руб. 50 коп.; начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату доначисленных налогов. Основанием для принятия решения послужил вывод о получении заводом необоснованной налоговой выгоды в результате осуществления хозяйственной деятельности через взаимозависимые общества, применявшие УСН.

В учрежденные заводом 19 января 2005 г. зависимые организации в порядке перевода были приняты на работу работники одной организации. В свою очередь, эти работники, относящиеся к управленческому, техническому и производственному персоналу, в организацию были приняты в июле-августе, октябре 2004 г. в порядке перевода с завода. В результате таких перемещений изменений в трудовых функциях бывших работников завода не произошло, должностные обязанности, условия труда, заработная плата, фактическое место работы не изменились. Руководство заводом, а также обществами осуществляло одно и то же лицо, все организации имели единые бухгалтерию и отдел кадров, находились по одному и тому же юридическому адресу. Штатным расписанием обществ по состоянию на 1 февраля 2005 г. было предусмотрено 51,5 и 98 единиц сотрудников, что позволяло этим обществам перейти на УСН. После перевода работников в общества между заводом, с одной стороны, и данными обществами - с другой, были заключены договоры от 1 февраля 2005 г. на оказание услуг по предоставлению персонала для осуществления производственных и управленческих функций.

Налоговый орган, установив эти обстоятельства, а также неосуществление обществами предпринимательской деятельности, не зависимой от деятельности завода, пришел к выводу, что единственная цель учреждения названных организаций, перевода в них работников и заключения в последующем договоров об оказании услуг по предоставлению персонала - создание заводом условий для получения необоснованной налоговой выгоды в виде освобождения от уплаты ЕСН. Общества в силу применения УСН не являлись плательщиками этого налога. Данный вывод явился основанием для доначисления заводу ЕСН (2 887 021 руб. 25 коп.) с заработной платы, выплаченной в общества.

Также налоговым органом в ходе проверки было установлено, что 10 августа 2006 г. между одним из обществ и заводом были заключены договор о переработке заводом поставляемого обществом молока и агентский договор, в соответствии с которым завод принял на себя обязательство реализовывать от своего имени молочную продукцию, произведенную по указанному договору о переработке, за вознаграждение, исчисляемое в размере трех процентов от суммы реализации. В проверяемом периоде заводом из давальческого сырья, поставленного обществом, было изготовлено и реализовано продукции на сумму 3 662 016 руб. 24 коп.

Налоговый орган, оценив изложенную схему взаимоотношений завода с обществом как формальную, не имеющую разумной экономической цели и направленную исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, образующейся в результате переноса части доходов в общество, применяющее УСН, учел указанную сумму выручки в размере 3 662 016 руб. 24 коп., причитающуюся обществу, в составе доходов завода. С данной суммы налоговым органом были исчислены спорные суммы налога на прибыль (878 884 руб.) и НДС по ставке 10% (366 201 руб. 62 коп.).

Решения арбитражных судов

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлениями арбитражных судов апелляционной и кассационных инстанций, требование завода удовлетворено частично. Решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, (580 622 руб.), ЕСН (72 835 руб. 20 коп.), начисления соответствующих сумм пеней. Кроме того, с учетом данного частичного удовлетворения требования и применения судом положений п. 4 ст. 112 НК РФ решение налогового органа было признано недействительным в части привлечения завода к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ и взыскания штрафа в общей сумме 699 887 руб. 95 коп. за неуплату доначисленных налогов на прибыль, НДС, ЕСН.

Позиция Президиума ВАС РФ

Президиум ВАС РФ согласился с позицией арбитражных судов, которые отказывая заводу в признании недействительным решения налогового органа о доначислении ЕСН, налога на прибыль, НДС, исходили из оценки конкретных обстоятельств дела: взаимозависимости обществ и завода, наличия одних и тех же лиц на руководящих должностях, нахождения всех организаций по одному адресу, формальности трудовых отношений работников и созданных обществ, ограничения штатной численности в каждом из созданных обществ для возможности применения специального налогового режима, отсутствия деловой активности; и доказанности налоговым органом факта учреждения заводом обществ и осуществления им хозяйственной деятельности через эти общества исключительно с целью получения налоговой выгоды.

Завод не оспаривал, что целью создания обществ, применяющих УСН, являлось уменьшение налоговой нагрузки на него и, как следствие, получение им денежных средств, необходимых для стабилизации своего финансового положения.

Вместе с тем, отказывая в удовлетворении требования завода о признании недействительным решения налогового органа о доначислении по рассматриваемым эпизодам налога на прибыль (878 884 руб.), НДС (366 201 руб. 62 коп.), арбитражные суды, по мнению Президиума ВАС РФ, не учли следующего.

Налоговый орган доначислил указанные суммы налога на прибыль и на НДС, включив в состав доходов завода сумму выручки в размере 3 662 016 руб. 24 коп., полученную им как агентом зависимого общества от реализации молочной продукции, произведенной из давальческого сырья.

При этом, доначисляя налог на прибыль из-за переквалификации соответствующих отношений и вменения указанного дохода, налоговый орган в нарушение ст. 41, 247 НК РФ, определяющих объект обложения налогом на прибыль как доход, уменьшенный на величину произведенных расходов (как экономическую выгоду), не определил сумму расходов на приобретение сырья, на которую подлежал уменьшению размер вмененного заводу дохода. Как установлено в ходе налоговой проверки, общая сумма расходов зависимого общества на приобретение молока у сельскохозяйственного производственного кооператива по договору поставки составила 1 994 037 руб. 77 коп. Доначисление налога на прибыль не могло быть произведено без учета данных расходов зависимого общества в части, относящейся к объемам сырья, поставленным заводу во исполнение договора о переработке.

Налоговый орган произвел переквалификацию отношений, сложившихся между заводом и зависимым обществом, основанную на оценке исполнения заключенных между ними договоров (договора на переработку и агентского договора) как не имеющего правового значения для определения размера налоговой обязанности завода. Однако, осуществив переквалификацию, налоговый орган при этом необоснованно не учел возражения завода о необходимости уменьшения доначисленных налогов на прибыль и НДС ввиду включения им вознаграждения, полученного по указанным договорам, в расчет налоговой базы по данным налогам.

Кроме того, доначислив ЕСН (2 887 021 руб. 25 коп.), налоговый орган в силу положений п.п. 1 п. 1 ст. 264, п.п. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ был обязан уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на эту сумму.

Учитывая изложенное, Президиум ВАС РФ указал, что при новом рассмотрении дела арбитражному суду необходимо дать оценку доводам сторон относительно размера недоимки по налогам на прибыль и НДС исходя из необходимости учета при этом доначисленной налоговым органом суммы ЕСН, расходов на приобретение молока (в части, относящейся к объемам, поставленным заводу во исполнение договора о переработке). Кроме того, арбитражному суду необходимо проверить довод завода об учете им при определении налоговой базы по указанным налогам вознаграждения, полученного по договору на переработку и агентскому договору, заключенным с зависимым обществом.

Президиум ВАС РФ постановил:

решение арбитражного суда первой инстанции, постановления арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций в части отказа в признании недействительным решения налогового органа по эпизоду, касающемуся доначисления заводу налога на прибыль и НДС в связи с переквалификацией отношений завода и зависимых обществ отменить;

дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции;

в остальной части названные судебные акты оставить без изменения.

Комментарий

Основным выводом, следующим из постановления Президиума ВАС РФ N 17152/09, является признание за налоговым органом права переквалифицировать отношения (сделки), заключенные между взаимозависимыми обществами, исходя из оценки налоговым органом разумной экономической цели имеющих место операций.

В рассмотренном деле Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что создание зависимого общества не имело экономического обоснования (при его создании преследовалась единственная цель - уклонение от уплаты ЕСН), следовательно, полученный обществом доход должен быть учтен, как доход создавшего его завода.

По мнению Президиума ВАС РФ, данный доход подлежит налогообложению (налог на прибыль, НДС).

При этом в состав расходов завода при исчислении налога на прибыль подлежат включению затраты на приобретение сырья; налоговая база по налогу на прибыль подлежит уменьшению на доначисленный ЕСН.

Кроме того, при расчете обязательств завода по налогу на прибыль и НДС необходимо скорректировать налоговые базы по данным налогам ввиду включения заводом вознаграждения, полученного по договорам, заключенным с зависимым обществом, в расчет налоговой базы по данным налогам.

Л. Чулкова,

юрист

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 41, октябрь 2010 г.