Создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (И. Киселева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 41, октябрь 2010 г.)

Создание резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Согласно п. 2 ст. 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (далее - гарантийный резерв). Создание резерва на гарантийный ремонт характерно для обувной промышленности, для производств, выпускающих или реализующих бытовую технику, различные приборы, автомобили, а также при осуществлении строительно-монтажных работ, оказании медицинских услуг и т.д.

В данной статье речь идет только о товарах и работах. Если организация оказывает услуги, по нашему мнению, также можно воспользоваться возможностью по созданию резерва.

Если резерв не создается, то расходы списываются по факту на основании п.п. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ. Создание резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения, где указывают предельный размер отчислений в резерв.

В чем же плюсы и минусы при создании резерва?

Как известно, любые резервы в налоговом учете требуют организации специального учета, поскольку:

резервы могут создаваться только в отношении определенных групп, видов товаров (работ) или задолженности, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены те или иные факты, определяющие возможность их включения в резерв;

создание резерва в налоговом учете не обязывает его создание в бухгалтерском учете.

В налоговом учете гарантийный резерв может создаваться только в отношении гарантийных товаров или работ (п. 1 ст. 267 НК РФ).

Пример 1. Организация осуществляет несколько видов деятельности. В 2010 г. заключены два договора:

с ООО, по которому предусмотрена гарантия по монтажным работам (1000 тыс. руб.) и не предусмотрена по услугам проектирования (2000 тыс. руб.);

с ОАО, по которому предусмотрена гарантия по поставленным товарам в полном объеме (10 000 тыс. руб.).

В бухгалтерском учете расчеты с покупателями отражаются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Построение аналитического учета по счету 62 должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок. Как видно из приведенного перечня, гарантии не упоминаются. Конечно, предприятие может предусмотреть такую аналитику в своем рабочем плане счетов.

Другой вариант - вести учет для целей расчета по налогу на прибыль в специально разработанных формах, которые могут содержать всю необходимую для целей налогового учета информацию.

Таблица 1

N	Контрагент	Реквизиты договора		Сумма договора	(тыс. руб.)
		дата	номер	с гарантией	без гарантии
1	ООО	15.01.10	15	1000	2000
2	ОАО	18.01.10	18	10 000	-
	Всего	X	X	11 000	2000

Согласно п. 3 ст. 267 НК РФ расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). Таким образом, если даже произведены товары, но они лежат на складе в ожидании покупателя, или осуществляются работы, то и отражать в расходной части базы по налогу на прибыль нечего.

Пример 2. Продолжим пример 1. Договор с ООО был закрыт в I квартале 2010 г., с ОАО - во II квартале. При этом поставка товаров произошла двумя партиями.

Таблица 2

N	Контрагент	Реквизиты первичных документов		Планируемая сумма гарантийного резерва
		дата реализации	номер	Период гарантии - всего (мес.)	Месяцы начала и окончания гарантии	Сумма	(тыс. руб.)
						всего	в месяц (гр. 5 / гр. 3)
	1	2		3	4	5	6
1	ООО	23.03.10	23	6	3.2010-08.2010	1000	166
2	ОАО					10 000	833
2.1	50%	1.04.10	25	12	4.2010-03.2011	5000	417
2.2	50%	1.07.10	87	12	7.2010-06.2011	5000	416

Как видно из таблицы, в случае реализации товаров (работ) партиями сумма резерва должна отражаться также частями.

А что если товары с гарантийным сроком еще не были отгружены, но уже требуется их ремонт для возможностей их реализации?

Пример 3. Производственное меховое объединение поставило в свой розничный магазин меховые изделия. Магазин оказывает услуги по хранению купленных в нем изделий, для чего в соответствии с требованиями к хранению меховых изделий периодически производится профилактика. Если вещь приобретена в год ее изготовления, гарантия поставщика составляет 5 лет; если через год после изготовления, - 4 года и т.д. Стоимость таких "профилактических" расходов достигает 2-5% от продажной стоимости изделия.

В бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом:

Д-т 43, К-т 20 - отгружены готовые изделия из цеха на склад готовой продукции;

Д-т 45, К-т 43 - меховые изделия перевезены для реализации в магазин;

Д-т 44, К-т 10, 69, 70 - отражены расходы по обработке нереализованных меховых изделий;

Д-т 90-2, К-т 10, 69, 70 - отражены расходы по обработке меховых изделий, находящихся на хранении;

Д-т 62, К-т 90-1 - отражена выручка от оказания услуг по хранению.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с хранением товаров, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, и могут быть отражены в составе материальных расходов в виде работ производственного характера в целях контроля за соблюдением установленной технологии хранения готовых изделий (п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

По сути, уход за меховыми изделиями является процессом, гарантирующим покупателю сохранность изделий в будущем. Как же отразить эти расходы в налоговом учете, по своему характеру являющиеся расходами будущих периодов, которых в налоговом учете официально не существует?

Если налогоплательщик рассматривает расходы по уходу за меховыми изделиями как косвенные, то они могут быть отражены:

а) в составе материальных расходов. При использовании метода начисления датой осуществления материальных расходов признается дата их фактического осуществления. Поэтому они учитываются в полном объеме в расходах текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ);

б) в составе расходов на гарантийное обслуживание (п.п. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). В этом случае, поскольку гарантийное обслуживание происходит внутри предприятия (без заключения договора с покупателем), начисление резерва на гарантийное обслуживание вряд ли возможно. Поэтому они могут быть отражены лишь в период их осуществления.

Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого по формуле: процент отчислений х выручка отчетного (налогового) периода по договорам, предусматривающим гарантию (пп. 3, 4 ст. 267 НК РФ).

При этом процент отчислений в резерв, определяемый как отношение расходов на гарантийный ремонт к выручке от реализации гарантийных товаров (работ), зависит от продолжительности периода работы организации по договорам с гарантией:

если реализация товаров с гарантийным сроком производится менее или более трех лет, предельный размер определяется по данным за три предыдущих года или фактический срок (п. 3 ст. 267 НК РФ),

если такая реализация ранее не осуществлялась, то предельный размер определяется по плановым показателям фирмы (п. 4 ст. 267 НК РФ).

Исходя из формулы расчета предельного процента возникает, по меньшей мере, два вопроса:

обязательно ли учитывать все договоры с гарантийными условиями;

данные по расходам брать из бухгалтерского или налогового учета и что, собственно, включать в состав этих расходов?

Отвечая на первый вопрос, в свою очередь, можно выделить следующие моменты.

Существует не один вариант расчета предельного размера резерва, так как в налоговом законодательстве нет прямого указания на формирование гарантийного резерва с учетом абсолютно всех гарантийных договоров, как, например, в случае с применением только одного метода начисления амортизации всех основных средств вне зависимости от даты их приобретения (абз. 5 п. 1 ст. 259 НК РФ). Более того, в п. 6 ст. 267 НК РФ имеются указания на порядок корректировки суммы резерва в случае прекращения продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания. Поскольку решение о прекращении продажи товаров (работ) может быть принято в отношении только части товаров (работ), то гарантийные резервы могут создаваться в индивидуальном порядке.

Итак, при создании гарантийного резерва могут быть применены следующие подходы:

Вариант А. Налогоплательщик принимает решение о создании резерва на гарантийный ремонт и обслуживание по отношению ко всем гарантийным договорам.

Пример 4. Обувная фабрика предоставляет гарантию на всю выпущенную обувь. Гарантийный резерв создается с учетом всех видов продукции. Для расчета предельного размера резерва суммируются все фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту и вся выручка по таким договорам.

Вариант Б. Налогоплательщик заявляет о создании резерва только по отдельным видам продукции (работ), по которым предусмотрено гарантийное обслуживание.

Пример 5. Обувная фабрика предоставляет гарантию на всю выпущенную обувь. До создания резерва был проведен анализ за 2009 г.:

Таблица 3

N	Вид обуви	Выручка	Фактические расходы на ремонт по гарантии	Предельный % резерва с учетом летней обуви	Предельный % резерва без учета летней обуви
1	2	3	4	5 (с. 3 гр. 4 / гр. 3)	6 (с. 1 гр. 4 / гр. 3)
1	Зимняя обувь	8000	1000	X	X
2	Летняя обувь	2000	-	X	X
3	Всего	10 000	1000	10	12,5

Если фабрика будет формировать резерв на всю продукцию (гр. 5), то сумма резерва будет меньше на 2,5% (гр. 6 табл. 3). Поэтому гарантийный резерв решено создавать только на зимний ассортимент (80% от всего производимого объема), так как именно по ней и возникают претензии покупателей.

В результате в 2010 г. списание расходов на гарантийный ремонт по зимней обуви на фабрике осуществляется только за счет суммы созданного резерва, по летней - в составе фактически произведенных расходов в периоде их возникновения.

Вариант В. Информация о гарантийных обязательствах организации и образованных по ним резервам формируется: а) по группам однородных обязательств; б) по группам однородных резервов, образованных в связи с однородными гарантийными обязательствами (например, по обязательствам в связи с выданными организацией гарантиями по ответственности за качество проданной продукции (товаров, работ, услуг); по ответственности за вред, причиненный жизни и здоровью потребителя; и т.п.).

Что касается вида учета при расчете гарантийного резерва для целей налогообложения, организация вправе использовать любой понравившейся вариант. Главное, чтобы при этом был правильно организован аналитический учет расходов на ремонт по гарантиям с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Пример 6. Организация формирует сумму гарантийного резерва по данным бухгалтерского учета.

Расходы обувной фабрики на ремонт по гарантиям отражены в таблице:

Таблица 4

N	Вид расходов	Дебет	Кредит	Сумма
1	Расходные материалы	20-2	10	500
2	Зарплата	20-2	70	300
3	Отчисления	20-2	69	78
4	Общепроизводственные расходы	20-2	25	44
5	Итого	X	X	1000

Именно эта сумма расходов и была использована при расчете суммы резерва расходов на гарантийный ремонт в примере 5. Процент отчислений в гарантийный резерв составил 10% при расчете резерва по всем гарантийным договорам (1000 х 100% / 10 000) и 12,5% при расчете резерва без учета продаж: летней обуви (1000 х 100% / 8000).

Пример 7. Организация формирует сумму гарантийного резерва по данным налогового учета.

Расходы обувной фабрики на ремонт по гарантиям в налоговом учете отличаются от данных бухгалтерского учета:

Таблица 5

N	Вид расходов	Сумма
1	Расходные материалы	500
2	Зарплата	300
3	Отчисления	78
4	Расходы на добровольное страхование работников (п. 16 ст. 255 НК РФ)	10
5	Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (п. 24 ст. 255 НК РФ)	50
6	Расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения (п. 24.1 ст. 255 НК РФ)	22
7	Итого	960

Процент отчислений в гарантийный резерв в этом случае составит:

9,6% (960 х 100% / 10 000) - при расчете резерва по всем гарантийным договорам,

12% (960 х 100% / 8000) - при расчете резерва без учета продаж летней обуви.

Таким образом, снижение суммы "налоговых" расходов приводит к уменьшению процентов, а значит, и размера резерва, включаемого в базу текущего периода.

Учитывая такие высокие трудозатраты (отслеживание периодов осуществления выручки (пример 2), организация специального аналитического учета (пример 5) и т.д.) по созданию резерва на гарантийный ремонт и обслуживание, встает вопрос об эффективности такого резервирования в налоговом учете, соразмерности затрат труда и времени и снижения налоговой базы по налогу на прибыль. Попробуем разобраться на примере.

Пример 8. Торговая организация реализует различные товары повседневного спроса, в том числе предусматривающих гарантийное обслуживание и ремонт. В 2009 г. показатели, связанные с гарантийным обслуживанием, составили:

Таблица 6

N	Наименование	Сумма по видам товаров (тыс. руб.)
		Бытовая техника	Меховые изделия	Автомобили
1	2	3	4	5
1	Выручка всего, в том числе:	3000	3000	3000
1.1	I кв.	1000	500	2000
1.2	II кв.	500	200	100
1.3	III кв.	500	1300	100
1.4	IV кв.	1000	1000	800
2	Предельный % отчислений в гарантийный резерв	2	3	5
3	Отчисления в резерв (с. 1 х с. 2)	60	90	150
3.1	I кв.	20	15	100
3.2	II кв.	10	6	5
3.3	III кв.	10	39	5
3.4	IV кв.	20	30	40
4	Фактические расходы	70	95	125
4.1	I кв.	10	10	5
4.2	II кв.	10	40	50
4.3	III кв.	30	40	60
4.4	IV кв.	20	5	10

Как видно из таблицы 6 (строки 3 и 4), гарантийный резерв выгодно создавать только в те периоды, когда выручка максимальна в начале года (реализация автомобилей). Именно по этим видам товаров (работ) и стоит использовать право налогоплательщика на создание резерва.

И. Киселева,

эксперт

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 41, октябрь 2010 г.