Внутрифирменные правила (стандарты) аудиторской деятельности (Н.В. Князева, "Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2010 г.)

Внутрифирменные правила (стандарты) аудиторской деятельности

Обосновывается необходимость внутрифирменных стандартов при организации аудиторской деятельности. Эти стандарты рассматриваются как составная часть общей системы, в которую входят также федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и правила, принятые в саморегулируемых организациях аудиторов.

Система внутрифирменных правил (стандартов) аудиторской деятельности в аудиторских организациях эволюционирует вместе с уточнением и принятием новых нормативных требований.

Не секрет, что долгое время аудиторские организации видели реализацию внутрифирменной политики в лучшем случае в последовательной доработке действующих правил стандартов аудиторской деятельности (ПСАД), в худшем в принятии ПСАД в качестве внутрифирменных в полном объеме без внесения поправок. Для аудиторской организации - члена саморегулируемого объединения к действующему набору стандартов добавлялись также и правила аудиторской деятельности объединения. Таким образом, количество стандартов, регулирующих аудиторскую деятельность аудиторской организации, могло быть в два-три раза больше количества действующих ПСАД.

Объем документов, которыми должен руководствоваться аудитор, достаточно велик и варьируется в зависимости от вида деятельности проверяемых экономических субъектов. Добавление регуляторов, которые вряд ли могут сформировать новый механизм аудиторской деятельности в целом и аудиторской проверки в частности, не является целесообразным, а даже может быть бесполезным, а порой и вредным, создавая ненужную перегрузку профессионалов.

Некоторые аудиторские организации ограничивались введением федеральных правил в качестве внутренних стандартов. По сути, именно эти организации до 2009 г. занимали наиболее правильную и рациональную позицию в вопросе об организации системы внутрифирменных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Но были упущены или недоработаны те направления, которые стандартами предусмотрены специально для самостоятельной разработки аудиторской фирмой или индивидуальным аудитором (например, формы документов аудитора). Однако с 2009 г. с введением Федерального закона от 30.12.08 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" порядок применения ПСАД и организации системы внутрифирменных стандартов стал более ясным.

Закон N 307-ФЗ вступил в силу с 1 января 2009 г. Большая часть положений Федерального закона от 7.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" при этом утратила силу *(1).

Проанализируем некоторые положения Закона N 307-ФЗ.

1. Изначально аудиторская деятельность строго регламентирована, обеспечено единое восприятие аудиторской деятельности независимо от принадлежности аудитора к конкретному СРО. Единство требований и максимальная их унификация в области применения ПСАД позволяют аудиторам - физическим лицам являться членами одного СРО, а аудиторская организация, сотрудниками которой они являются, может быть членом иного СРО.

2. В Законе не содержится специального понятия "правила (стандарты) аудиторской деятельности" аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

3. В перечне прав отсутствует право аудиторской организации устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

4. В регламентах СРО аудиторов разрешено устанавливать только дополнительные, не создающие препятствия аудиторам в работе требования, которые не содержатся в ПСАД. Следовательно, при достаточности, по мнению СРО, требований ПСАД никакие дополнительные стандарты не устанавливаются.

5. Этические принципы могут быть со стороны СРО только дополнены собственными. Таким образом, основной и единый регламент - это Кодекс этики аудиторов России, а не самостоятельные кодексы профессиональных объединений. Профессиональные объединения руководствуются при регулировании своей деятельности названным Кодексом.

6. Контроль качества работы аудиторских организаций, аудиторов рассмотрен и описан более подробно. СРО устанавливает правила организации и осуществления внешнего контроля за качеством работы своих членов (часть седьмая ст. 10 Закона N 307-ФЗ).

7. Важная обязанность аудиторских организаций и аудиторов - устанавливать и соблюдать правила внутреннего контроля качества всех видов работ, которые осуществляются аудитором, а не только аудиторских проверок.

Новым этапом в регулировании аудиторской деятельности в России стало то, что в процессе включения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов все СРО представили в Минфин России в том или ином виде стандарты СРО, которые устанавливают в каждой саморегулируемой организации аудиторов требования, дополнительные к содержащимся в ПСАД (п.п. 3 п. 7 ст. 17 Закона N 307-ФЗ).

В частности, в стандартах СРО формулируются основные принципы системы контроля качества:

- формы проведения проверок;

- периодичность, временные рамки;

- цели и конкретные процедуры, применяемые при проведении проверок;

- документирование процесса и результатов проведения внешнего контроля за качеством работы членов (аудиторских организаций и аудиторов) СРО.

Учитывая изложенное, представляется целесообразным разрабатывать в аудиторских организациях внутрифирменные профессиональные стандарты.

Эти стандарты должны применяться как при осуществлении аудита, так и при оказании сопутствующих аудиту услуг, а также при контроле за качеством их оказания. При этом должен быть соблюден приоритет ПСАД и правил СРО аудиторов.

Все ПСАД, стандарты СРО и разработанные в аудиторской организации внутрифирменные правила аудиторской деятельности в совокупности отражают единый стандартизированный подход к организации и технологии проведения аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг с целью контроля за качеством их оказания.

При этом:

- ПСАД формулируют единые базовые требования к порядку оказания аудиторских услуг, к их качеству и надежности;

- стандарты СРО устанавливают дополнительные требования, обязательные для применения всеми членами данного СРО;

- внутрифирменные правила определяют дополнительные требования, призванные создавать более высокий уровень гарантии того, что аудиторская проверка и оказания сопутствующих аудиту услуг будут проведены качественно.

Все указанные стандарты и правила, а также Кодекс этики аудиторов России и дополнения к нему, установленные СРО, являются частью организационно-распорядительной документации аудиторской организации и системы внутреннего контроля.

При организации системы внутреннего контроля за качеством аудиторской организации необходимо руководствоваться в первую очередь требованиями ПСАД N 7 "Внутренний контроль качества аудита", ПСАД N 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях".

Пунктом 2 ПСАД N 7 определено, что принципы и конкретные процедуры осуществления внутреннего контроля качества аудита должны быть реализованы как в рамках всей деятельности аудиторской организации (индивидуального аудитора), так и в ходе проведения каждой аудиторской проверки.

Пунктом 2 ПСАД N 34 предусмотрено, что аудиторская организация должна установить систему контроля качества услуг (заданий), обеспечивающую разумную уверенность в том, что данная аудиторская организация и ее работники проводят аудит и оказывают сопутствующие аудиту услуги в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также в том, что заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретных заданий.

Пункт 6 ПСАД N 34 содержит единые требования, предъявляемые к структуре системы внутреннего контроля, а именно:

- обязанность руководства обеспечить качество оказываемых аудиторских услуг;

- соблюдение этических норм;

- выполнение соответствующих процедур при принятии на обслуживание нового клиента и продолжении сотрудничества;

- ведение кадровой работы;

- контроль за выполнением задания;

- проведение мониторинга внутреннего контроля.

Система контроля качества услуг внутри аудиторской организации или в работе индивидуального аудитора устанавливает принципы и процедуры в отношении:

- масштабов деятельности аудиторской организации;

- от характера деятельности аудиторской организации;

- участия в группе взаимосвязанных аудиторских организаций;

- объема и характера деятельности аудируемого лица;

- территориального расположения аудируемого лица и его подразделений;

- организационной структуры и иной специфики аудируемого лица;

- факторов, связанных с соотношением затрат и выгод аудитора, при этом коммерческие соображения не должны преобладать над качеством выполняемой работы.

Отметим, что при разработке собственного стандарта аудиторская организация обязана учитывать также правило (стандарт) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г. (протокол N 6). Действия данного документа ограничены, только если они противоречат ПСАД.

Формируя внутреннее правило для системы внутреннего контроля за качеством аудитора, следует обратить особое внимание на правильность построения и четкое структурирование вопросов.

Примерная система внутренних стандартов аудиторской организации (ВС), включающая стандарт по внутреннему контролю качества, представлена в таблице.

Система ВС аудиторской деятельности

Группы ВС	N ВС	Название ВС
Стандарты, содержащие общие положения по аудиту	ВС-1	Внутренний контроль качества услуг в аудиторской организации
	ВС-2	Принятие на обслуживание нового аудируемого лица или продолжение сотрудничества
Стандарты, устанавливающие порядок проведения аудита	ВС-3	Планирование аудита
	ВС-4	Правила проведения аудита, сбор аудиторских доказательств
Стандарты, устанавливающие порядок формирования выводов и заключений аудиторов	ВС-5	Правила подготовки аудиторского заключения и письменной информации по результатам аудита
Стандарты по образованию и подготовке кадров	ВС-6	Кадровая политика аудиторской организации
	ВС-7	Квалификация сотрудников и непрерывное профессиональное образование
Стандарты, устанавливающие порядок оказания сопутствующих аудиту услуг	ВС-8	Внутрифирменные правила оказания сопутствующих аудиту услуг
Специализированные стандарты	ВС-9	Специальные виды аудита; методики проведения аудита и особенности сбора аудиторских доказательств в организациях различных отраслей (аудит хозяйствующих субъектов государственного сектора, аудит бирж, финансовых и инвестиционных компаний, аудит банков, страховых организаций и др.)

Стандарты ВС-8 и ВС-9 после утверждения могут постоянно дорабатываться и дополняться различными методиками и правилами оказания сопутствующих услуг и проведения аудита в соответствии с изменениями законодательства, появлением новых аудируемых лиц, диверсификацией и расширением видов деятельности аудиторской организации и т.д.

Стандарт ВС-8 может не вводиться в действие, если организация не оказывает сопутствующие услуги. Он может быть введен в действие или дополнен (доработан) описанием специальных правил и применяемых процедур с момента принятия решения об оказании сопутствующих услуг клиентам аудиторской организацией, т.е. с момента расширения перечня услуг аудиторской организацией.

В качестве приложений к стандарту ВС-9 разрабатываются специализированные методики, например:

- методика проведения аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;

- методика проведения банковского аудита;

- методика проведения аудита страховых организаций;

- методика оказания услуг общественно значимым экономическим субъектам;

- методика оказания услуг сетевым организациям.

При необходимости в качестве приложений к стандарту могут разрабатываться регламенты и методики, отражающие специфические аспекты проведения аудита различных экономических субъектов. Если услуги по специальным видам аудита в аудиторской организации не оказываются, то стандарт ВС-9 может не вводиться в действие. Этот стандарт может быть введен в действие или дополнен (доработан) описанием специальных правил и применяемых процедур с введением специальных видов аудита или появлением клиентов аудиторской организации, т.е. с момента расширения круга клиентов и сферы услуг аудиторской организацией.

Н.В. Князева,

доктор экономических наук, профессор,

Самарский государственный экономический университет

"Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Полностью Закон N 119-ФЗ утратит силу с 1 января 2011 г. в соответствии с частью третьей ст. 25 Закона N 307-ФЗ.