Налоги и пени при утрате права на применение ЕСХН (И.М. Кирюшина, "Налоговый вестник", N 8, август 2010 г.)

Налоги и пени при утрате права на применение ЕСХН

Федеральный закон от 02.06.2010 N 115-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" скорректировал порядок начисления пеней за несвоевременную уплату налогов по общему режиму для организаций и предпринимателей, утративших право на уплату ЕСХН. Однако данные поправки буду применяться с 2011 года. О том, как налогоплательщикам поступать в 2010 году, с какого периода им следует начислять пени, читайте в данной статье.

Сельскохозяйственный товаропроизводитель, признаваемый таковым в целях гл. 26.1 Налогового кодекса РФ, вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) при выполнении ряда условий.

Так, ограничения в части перехода на ЕСХН установлены, например, для организаций и предпринимателей, занимающихся производством подакцизных товаров или осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, для бюджетных учреждений (п. 6 ст. 346.2 НК РФ). Да и сам сельхозпроизводитель, для того чтобы уплачивать ЕСХН, должен отвечать определенным требованиям, установленным вышеназванной главой НК РФ.

Основное требование НК РФ предъявляется к величине доли дохода, полученного им от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции. В общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) она должна составлять не менее 70% (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

Если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, предусмотренным пп. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, он считается утратившим право на применение этого специального налогового режима с начала налогового периода, в котором им было допущено указанное несоответствие (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Пример

Организация применяет ЕСХН с 1 января 2009 года. По состоянию на 31 декабря 2009 года доход организации от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за 2009 год составил 60%.

В этом случае организация теряет право на применение единого сельскохозяйственного налога с 1 января 2009 года. С этой же даты она считается перешедшей на общую систему налогообложения.

Налоговые обязательства и пени за прошедший год

Организация, утратившая право на применение ЕСХН, должна рассчитать свои налоговые обязательства за прошедший год по НДС, налогам на прибыль и на имущество организаций (в порядке, предусмотренном налоговым законодательством для вновь созданных организаций). Индивидуальный предприниматель, потерявший право уплачивать ЕСХН, должен исчислить НДС, НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности).

Поскольку доля от реализации сельскохозяйственной продукции определяется налогоплательщиком за налоговый период (календарный год), то пересчет налоговых обязательств он должен произвести только по окончании года, в котором применял единый сельскохозяйственный налог (письмо ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-3/16@).

Рассчитать налоги общего режима и перечислить их в бюджет, а также подать по ним налоговые декларации налогоплательщик должен в течение января года, следующего за годом применения ЕСХН.

Обратите внимание! Обязанность по перечислению в бюджет в установленные выше сроки распространяется только на те суммы налогов (авансовых платежей по налогам), которые подлежат пересчету в соответствии с общим режимом налогообложения за год, в котором налогоплательщик применял ЕСХН. Как правило, срок уплаты таких налогов уже истек по состоянию на 1 января следующего года.

Так, ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Авансовые платежи по налогу на прибыль, рассчитываемые по итогам отчетного периода, уплачиваются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (ст. 287, 289 НК РФ).

Следовательно, до 1 февраля 2010 года организация должна была уплатить сумму авансового платежа по налогу на прибыль за девять месяцев 2009 года и ежемесячные авансовые платежи IV квартала 2009 года.

В то же время сумма налога на прибыль, исчисленного за налоговый период (2009 год), уплачивается организацией не позднее 28 марта 2010 года. Аналогичного мнения по данному вопросу придерживаются и налоговые органы (см. письмо ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-3/16@).

Кроме того, налогоплательщик должен уплатить пени за несвоевременную уплату налогов общего режима и авансовых платежей по ним (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Отметим, что обязанность по начислению и уплате пеней при утрате права на применение ЕСХН была введена Федеральным законом от 30.12.2008 N 314-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в части повышения эффективности налогообложения рыбохозяйственного комплекса" (далее - Закон N 314-ФЗ). Данный документ вступил в силу с даты его официального опубликования - с 31 декабря 2008 года (ст. 8 Закона N 314-ФЗ).

Но поскольку указанный Закон ухудшил положение налогоплательщиков, по мнению автора, его положения должны применяться с 1 января 2010 года.

По общему правилу, установленному ст. 5 НК РФ, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Что считать несвоевременной уплатой налогов общего режима и, соответственно, с какого момента налогоплательщик должен начислять пени, Законом N 314-ФЗ не разъяснено.

Согласно п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со дня, следующего за днем уплаты соответствующего налога (авансового платежа по налогу), установленного налоговым законодательством.

В какие сроки организация, утратившая право на применение ЕСХН по итогам 2009 года, должна была перечислить в бюджет налоги общего режима?

Попробуем разобраться на примере НДС.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода (п. 1 ст. 173 НК РФ). Налоговым периодом по этому налогу является квартал (ст. 163 НК РФ). Иначе говоря, НДС рассчитывается и уплачивается в бюджет поквартально.

В соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ НДС за налоговый период уплачивается в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

Другими словами, НДС за первый квартал 2009 года подлежал уплате в бюджет по срокам 20 апреля, 20 мая и 20 июня 2009 года и т.д.

Однако для "бывших" плательщиков ЕСХН, перешедших на общий режим налогообложения "задним" числом, установлен другой крайний срок уплаты налогов (в т.ч. НДС) - 31 января года, следующего за годом применения специального налогового режима (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Каким из двух сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, организации следовало руководствоваться при расчете пени?

Позиция ФНС России, высказанная в письме от 15.01.2009 N ВЕ-22-3/16@, заключается в том, что уплата соответствующих налогов в бюджет и представление налоговых деклараций должны быть произведены в течение января года, следующего за годом применения ЕСХН. Если указанные платежи до 1 февраля следующего года не будут внесены, то с этой даты в соответствии со ст. 75 НК РФ будут начисляться пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов.

Что касается НДС, то, по мнению налоговых органов, пени не начисляются, если сумма этого налога перечислена организацией в бюджет:

- за первые три квартала 2009 года - не позднее 31 января 2010 года;

- за IV квартал 2009 года - по правилам, установленным п. 1 ст. 174 НК РФ (равными долями по срокам уплаты 20 января, 20 февраля, 20 марта 2010 года).

Минфин России в письме от 06.10.2009 N 03-11-06/1/44 указывает на обязанность налогоплательщика, утратившего право на применение ЕСХН, представить в налоговый орган налоговые декларации и расчеты авансовых платежей по налогам общего режима в срок до 1 февраля следующего года. О сроках уплаты вышеуказанных налогов представители финансового ведомства просто умолчали.

Поправки, действующие в 2011 году

Ситуацию прояснил Федеральный закон от 02.06.2010 N 115-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ).

Данный закон вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по единому сельскохозяйственному налогу (ст. 2 Закона N 115-ФЗ). Следовательно, его положения начнут применяться с 1 января 2011 года. Этим документом в п. 4 ст. 346.3 НК РФ внесены дополнения, регулирующие порядок начисления пеней в случае утраты налогоплательщиком права на применение ЕСХН.

Дата просрочки уплаты налогов общего режима, а соответственно, и дата начала начисления пеней теперь зависят от основания, по которому плательщик ЕСХН перешел с этого налогового режима.

Если налогоплательщик по итогам налогового периода нарушил требования, установленные пп. 2 и 2.1 ст. 346.2 НК РФ (не признается сельскохозяйственным товаропроизводителем, например, по причине снижения (менее 70%) доли доходов от реализации сельскохозяйственной продукции), то пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате соответствующего налога начиная со дня, следующего после установленного абз. 3 п. 4 ст. 346.3 НК РФ срока перерасчета подлежащих уплате сумм налогов (т.е. начиная с 1 февраля следующего года).

Нарушение организацией (предпринимателем) требований, установленных пп. 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ на дату перехода на ЕСХН, квалифицируется законодателем как необоснованное применение этого налогового режима. В этом случае пени начисляются начиная со дня, следующего за установленным налоговым законодательством днем уплаты соответствующего налога (авансового платежа по налогу) в налоговом периоде, в котором налогоплательщиком необоснованно применялся ЕСХН.

Так, при утрате организацией права на применение ЕСХН по данному основанию в 2010 году пени по НДС должны начисляться следующим образом:

- с 21 апреля 2010 года - с 1/3 суммы налога, подлежащей уплате за I квартал 2010 года;

- с 21 мая 2010 года - с 1/3 суммы налога, подлежащей уплате за I квартал 2010 года;

- с 21 июня 2010 года - с 1/3 суммы налога, подлежащей уплате за I квартал 2010 года;

- с 21 июля 2010 года - с 1/3 суммы налога, подлежащей уплате за II квартал 2010 года;

- с 21 августа 2010 года - с 1/3 суммы налога, подлежащей уплате за II квартал 2010 года;

- с 21 сентября 2010 года - с 1/3 суммы налога, подлежащей уплате за II квартал 2010 года;

- с 21 октября 2010 года - с 1/3 суммы налога, подлежащей уплате за III квартал 2010 года;

- с 21 ноября 2010 года - с 1/3 суммы налога, подлежащей уплате за III квартал 2010 года;

- с 21 декабря 2010 года - с 1/3 суммы налога, подлежащей уплате за III квартал 2010 года.

И.М. Кирюшина,

налоговый консультант

"Налоговый вестник", N 8, август 2010 г.