Нюансы заполнения декларации по налогу на прибыль ("Налоговый вестник", N 8, август 2010 г.)

Нюансы заполнения декларации по налогу на прибыль

В прошлом номере журнала мы опубликовали статью, в которой автор рассмотрел пошаговый алгоритм заполнения декларации по налогу на прибыль. Однако не были подробно охвачены некоторые особенности заполнения. Такие нюансы, в частности порядок отражения в декларации по налогу на прибыль организаций с доходов, полученных от долевого участия в других организациях, разъяснила ФНС России в письме от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881.

Приказом Минфина России от 16.12.2009 N 135н внесены изменения в форму декларации по налогу на прибыль и порядок ее заполнения, утв. приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, в частности в форму и порядок заполнения листа 03 декларации. При этом Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" изменены отдельные показатели, используемые в норме п. 2 ст. 275 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций с доходов, полученных от долевого участия в других организациях.

Новый порядок распространяется на суммы дивидендов, решения о выплате которых относятся к отчетным периодам начиная с первого отчетного периода 2010 года.

В связи с изложенным письмо ФНС России от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12@ не подлежит применению: в части числового примера - начиная с формирования налоговых обязательств по периодам 2010 года, в части заполнения строк листа 03 декларации - начиная с отчетности за налоговый период 2009 года.

При этом Федеральная налоговая служба до внесения необходимых изменений в порядок заполнения листа 03 декларации по налогу на прибыль, учитывающих указанные выше изменения, направляет для использования в практической работе и доведения до сведения налогоплательщиков информацию об этих изменениях и числовой пример исчисления налога на прибыль с доходов в виде дивидендов и заполнения листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль организации, форма и порядок заполнения которого (далее - Порядок) утверждены указанным выше приказом (применяется начиная с отчетных периодов 2010 года).

При применении п. 11.2 Порядка заполнения декларации с учетом изменений, внесенных в п. 2 ст. 275 НК РФ, необходимо учитывать следующее:

- исходя из нового порядка исчисления налога, показателю "д" в формуле расчета налога, подлежащего удержанию налоговым агентом из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ, будет соответствовать значение, приводимое по стр. 040, а не по стр. 50, как это указано в Порядке (абз. 7 п. 11.2). Этот же показатель будет соответствовать знаменателю в формируемом показателе "К";

- показатель стр. 090 в условиях 2010 года разности показателей "д" и "Д" не соответствует (абз. 17 и 18 п. 11.2 Порядка). Разность показателей "д" и "Д" может быть определена путем вычитания из показателя стр. 040 показателей стр. 070 и 080 (в форме раздела А листа 03 такое значение не отражается). Если эта разность имеет отрицательную величину, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится, а по стр. 091-120 ставятся прочерки. Кроме того, формирование показателя строки 090 как разницы между показателем стр. 050 и стр. 070 и 080 не приводит к получению суммы дивидендов, с которых исчислены налоги, а потому заполнение данной строки утрачивает свое значение (не заполняется). Соответственно, пояснения абз. 21 п. 11.2 Порядка в отношении стр. 090, 091 и 092 утрачивают значение.

Пример

Уставный капитал ОАО "А" распределен между акционерами в следующем порядке:

- 4% - физическое лицо - нерезидент Российской Федерации;

- 18% - физическое лицо - резидент Российской Федерации;

- 12% - публично-правовое образование;

- 16% - организация 1, не являющаяся резидентом Российской Федерации (резидент США, с которой у Российской Федерации есть международный договор об избежании двойного налогообложении, условия для применения установленного соглашением порядка имеются);

- 5% - организация 2, являющаяся резидентом Российской Федерации и применяющая упрощенную систему налогообложения;

- 30% - организация 3, являющаяся резидентом Российской Федерации и применяющая общую систему налогообложения;

- 15% - организация 4, являющаяся резидентом Российской Федерации и применяющая общую систему налогообложения.

26 марта 2010 года на общем собрании акционеров ОАО "А" было принято решение выплатить дивиденды акционерам в размере 1 000 000 руб.

При этом ОАО "А", являясь участником других организаций, само получило дивиденды (после удержания с них соответствующих сумм налога налоговыми агентами в соответствии с законодательством Российской Федерации):

- 19 сентября 2009 года - 30 000 руб. от российской организации;

- 12 февраля 2010 года - 50 000 руб. от российской организации;

- 13 марта 2010 года - 20 000 руб. от иностранной организации (условия для применения подп. 1 п. 3 ст. 284 Кодекса отсутствуют).

Суммы дивидендов, полученные ОАО "А", не учитывались при распределении прибыли между акционерами как в текущем, так и в предыдущем налоговом периоде.

28 марта 2010 года ОАО "А" выплатило дивиденды организации 2 и организации 3. Отчетность по налогу на прибыль составляется ОАО "А" по итогам I квартала 2010 года.

1. Общую сумму начисленных дивидендов ОАО "А" отражает по стр. 010 листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций.

В рассматриваемом примере по стр. 010 раздела А листа 03 отражается сумма 1 000 000 руб.

2. В соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ ОАО "А" является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении иностранной организации 1. Сумма дивидендов, рассчитывается исходя из доли организации-нерезидента в уставном капитале ОАО "А".

В рассматриваемом примере сумма дивидендов определяется следующим образом:

1 000 000 руб. х 16% = 160 000 руб.

Сумма 160 000 руб. отражается по стр. 020 раздела А листа 03.

С суммы выплачиваемых дивидендов ОАО "А" должно исчислить и перечислить в бюджет сумму налога с доходов в виде дивидендов исходя из ставки, установленной подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ. При этом в случае, если международным договором об избежании двойного налогообложения установлен иной порядок, то применяется этот порядок.

В рассматриваемом примере сумма налога составит 8000 руб. (160 000 руб. х 5%).

Данная сумма в декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Она должна быть учтена при заполнении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утв. приказом МНС России от 19.12.2003 N БГ-3-23/701@.

При этом сумма 160 000 отражается по стр. 032 раздела А листа 03.

Если налогоплательщик является резидентом иностранного государства, с которым Российская Федерация имеет международный договор об избежании двойного налогообложения, но по фактическим обстоятельствам резидент иностранного государства под действие этого договора не попадает, то стр. 031-034 раздела А листа 03 в отношении этого налогоплательщика не заполняются.

3. В соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ ОАО "А" является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении физического лица, не являющегося резидентом Российской Федерации. Сумма дивидендов рассчитывается исходя из доли физического лица-нерезидента в уставном капитале ОАО "А".

В рассматриваемом примере сумма дивидендов, получателем которых является физическое лицо - нерезидент, определяется следующим образом:

1 000 000 руб. х 4% = 40 000 руб.

Сумма 40 000 руб. отражается по стр. 030 раздела А листа 03.

С суммы выплачиваемых дивидендов ОАО "А" должно исчислить и перечислить в бюджет сумму налога с доходов в виде дивидендов исходя из ставки, установленной п. 3 ст. 224 НК РФ. Исчисленная сумма налога на доходы физических лиц в декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Информация об этой сумме должна быть отражена в разделе 4 Налоговой карточки формы 1-НДФЛ (приказ МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583).

4. В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ ОАО "А" является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении российских организаций - плательщиков налога на прибыль.

Сумма дивидендов, причитающихся каждой организации - резиденту Российской Федерации, рассчитывается исходя из доли организации-резидента в уставном капитале ОАО "А".

В рассматриваемом примере сумма дивидендов составляет:

50 000 руб. (1 000 000 руб. х 5%) - в пользу организации 2, сумма отражается в составе показателя стр. 051 раздела А листа 03;

300 000 руб. (1 000 000 руб. х 30%) - в пользу организации 3, сумма отражается в составе показателя стр. 051 раздела А листа 03;

150 000 руб. (1 000 000 руб. х 15%) - в пользу организации 4, сумма отражается в составе показателя стр. 051 раздела А листа 03.

Согласно рассматриваемой норме НК РФ, ОАО "А" является налоговым агентом в отношении указанных доходов и должно определить сумму налога, подлежащего удержанию из доходов каждого налогоплательщика - получателя дивидендов, по следующей формуле:

Н = К х Сн х (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная подп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

При определении величин показателей в представленной выше формуле необходимо иметь в виду следующее.

1. Пункт 2 ст. 275 НК РФ определяет порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов только для случаев, когда налоговый агент не выплачивает дивидендов организациям, не являющимся резидентами Российской Федерации, и физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации. Поэтому при расчете величины знаменателя показателя "К" выплаты в пользу указанных субъектов не учитываются (письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114).

В 2010 году при расчете данного коэффициента учитываются дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на прибыль, в частности дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований, дивиденды по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.

Таким образом, в рассматриваемом примере знаменатель показателя "К" должен составлять 800 000 руб. (1 000 000 - 160 000 - 40 000).

2. При расчете величины показателя "д" следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 247 НК РФ все российские организации и все иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль организаций. Однако в связи с тем, что п. 2 ст. 275 НК РФ определяет порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов только для случаев, когда налоговый агент не выплачивает дивиденды иностранным организациям и иностранным физическим лицам, при расчете величины показателя "д" не учитываются выплаты в пользу указанных субъектов.

С 2010 года в расчете учитываются суммы дивидендов, начисленных в пользу субъектов, не признаваемых в соответствии с гражданским законодательством организациями. К таким субъектам относятся публично-правовые образования и паевые инвестиционные фонды.

В рассматриваемом примере сумма дивидендов в пользу публично-правового образования составляет 120 000 руб. (1 000 000 руб. х 12%). Эта сумма отражается по стр. 060 раздела А листа 03.

Из пояснений к показателю "Сн" указанной формулы также следует, что в составе налогоплательщиков в целях применения данного расчета рассматриваются и физические лица - резиденты Российской Федерации.

Таким образом, в рассматриваемом примере показатель "д" должен составлять 800 000 руб. (180 000 + 120 000 + 50 000 + 300 000 + 150 000).

(дивиденды в пользу физического лица - резидента Российской Федерации + дивиденды в пользу публично-правового образования + дивиденды в пользу организации 2 + дивиденды в пользу организации 3 + дивиденды в пользу организации 4).

3. При расчете величины показателя "Д" следует иметь в виду, что в расчете не должны участвовать дивиденды, указанные в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, а также суммы дивидендов, которые ранее принимались к вычету при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Кроме того, поскольку речь идет о сумме дивидендов, полученных самим налоговым агентом, то в расчете участвуют суммы дивидендов за вычетом удержанного с них налога (т.е. "чистые" дивиденды). При этом, поскольку п. 2 ст. 275 НК РФ не установлено иное, показатель "Д" формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114.

Таким образом, в рассматриваемом примере показатель "Д" должен составлять 100 000 руб. (30 000 + 50 000 + 20 000)

(дивиденды, полученные от российской организации 19.09.2009 + дивиденды, полученные от российской организации 12.02.2010 + дивиденды, полученные от иностранной организации 13.03.2010).

Данная сумма в форме декларации сама по себе не отражается, ее можно сформировать путем суммирования показателей стр. 070 и 080 раздела А листа 03 (см. ниже).

Используя вышеуказанные показатели, налоговый агент рассчитывает сумму налога, подлежащего удержанию из доходов каждой организации - налогоплательщика - получателя дивидендов (в т.ч. облагаемых по ставке 0%).

В рассматриваемом примере сумма налога на доходы в виде дивидендов составит:

- по организации 2, являющейся резидентом Российской Федерации и применяющей упрощенную систему*(1) налогообложения - 3938 руб. (9% х 50 000 руб. : 800 000 руб. х (800 000 руб. - 100 000 руб.));

- по организации 3, являющейся резидентом Российской Федерации и применяющей общую систему налогообложения, - 23 625 руб. (9% х 300 000 руб. : 800 000 руб. х (800 000 руб. - 100 000 руб.));

- по организации 4, являющейся резидентом Российской Федерации и применяющей общую систему налогообложения, - 11 813 руб. (9% х 150 000 руб. : 800 000 руб. х (800 000 руб. - 100 000 руб.)).

Исходя из изложенного, в рассматриваемом примере общая сумма налога с доходов в виде дивидендов составит 39 376 руб. (3938 + 23 625 + 11 813). Указанная сумма отражается по стр. 100 раздела А листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций.

5. В соответствии со ст. 214 НК РФ ОАО "А" является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении физического лица, являющегося резидентом Российской Федерации. Сумма дивидендов рассчитывается исходя из доли физического лица - резидента в уставном капитале ОАО "А".

В рассматриваемом примере сумма дивидендов, получателем которых является физическое лицо - резидент, определяется следующим образом:

1 000 000 руб. х 18% = 180 000 руб.

Сумма 180 000 руб. отражается по стр. 053 раздела А листа 03.

С суммы выплачиваемых дивидендов ОАО "А" должно исчислить и перечислить в бюджет сумму налога с доходов в виде дивидендов исходя из ставки, установленной п. 4 ст. 224 НК РФ.

Сумма налога на доходы физических лиц в декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Информация о данной сумме должна быть отражена в разделе 4 Налоговой карточки формы 1-НДФЛ (приказ МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583).

6. Согласно пункту 1.7 Порядка организации, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению налоговой базы и суммы налога на прибыль, по удержанию у налогоплательщика - российской организации и перечислению в федеральный бюджет указанного налога, представляют налоговый расчет по форме, утв. приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (раздел А листа 03 декларации).

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. При этом на налоговых агентов возложена обязанность вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов. Поскольку учет начисленных доходов и исчисление подлежащей удержанию суммы налога ОАО "А" осуществляет уже во исполнение обязанности налогового агента, то налоговый расчет составляется указанной организацией и представляется в налоговый орган независимо от факта выплаты дивидендов.

Раздел А листа 03 не заполняется только в том случае, когда налоговый агент не может выполнить обязанности, установленные ст. 24 НК РФ.

Таким образом, ОАО "А" необходимо определить величины дополнительных показателей, необходимых для отражения в разделе А листа 03 декларации в соответствии с порядком, установленным приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (в ред. приказа Минфина России от 16.12.2009 N 135н).

В рассматриваемом примере:

- по стр. 050 расчета должна быть отражена сумма дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов. Величина этого показателя составляет 680 000 руб. (800 000 - 120 000) (стр. 040 - стр. 060).

С 2010 года показатель имеет справочное значение;

- по стр. 070 расчета должна быть отражена сумма дивидендов 30 000 руб., полученная самим налоговым агентом в предыдущем налоговом периоде (с даты предыдущего распределения дивидендов до 31.12.2009);

- по стр. 080 расчета должна быть отражена сумма дивидендов 70 000 руб. (50 000 + 20 000), полученная самим налоговым агентом с начала текущего налогового периода до даты распределения дивидендов между акционерами (участниками). При определении показателей стр. 070 и 080 не учитываются суммы дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ;

- по стр. 91 расчета должна быть отражена сумма 437 500 руб. По строке указывается сумма дивидендов, с которых исчислен налог с применением налоговой ставки 9%, т.е. с учетом уменьшения суммы выплачиваемых дивидендов на суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом. Согласно установленному порядку, указываемая в строке величина определяется как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому указанному налогоплательщику, рассчитанных по приведенной в п. 2 ст. 275 Кодекса формуле расчета суммы налога без применения налоговой ставки. В рассматриваемом примере: [50 000 руб. : 800 000 руб. х (800 000 руб. - 100 000 руб.)] + [300 000 руб. : 800 000 руб. х (800 000 руб. - 100 000 руб.)] + [150 000 руб. : 800 000 руб. х (800 000 руб. - 100 000 руб.)]. Общая величина налоговой базы, полученная суммированием отдельных величин налоговых баз по каждой российской организации - налогоплательщику, при умножении на налоговую ставку 9% (в примере - 39 375 руб.) может отличаться от указываемой по стр. 100 суммы налога (в примере - 39 376 руб.) в результате округления суммы налогов по каждому налогоплательщику до целых рублей;

- по строке 092 в рассматриваемом примере должен быть проставлен прочерк. По строке указывается налоговая база, приходящаяся на долю организаций - плательщиков налога на прибыль, к которой применяется налоговая ставка 0%. Показатель исчисляется по приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ формуле расчета суммы налога без применения соответствующей налоговой ставки;

- по стр. 110 в рассматриваемом примере должен быть проставлен прочерк, поскольку данное распределение дивидендов производилось в первом квартале, т.е. первом отчетном периоде года. В строке отражается сумма налога на прибыль, исчисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды по данному распределению;

- по стр. 120 расчета должна быть отражена сумма удержанного налога в размере 27 563 руб. (3938 + 23 625), соответствующая суммам дивидендов, выплаченных 26 марта 2010 года организациям 2 и 3.

Данный показатель отражает сумму налога на прибыль, начисленную с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода по конкретному распределению.

Сумма 27 563 руб. отражается также по стр. 040 подраздела 1.3 раздела 1 декларации. При этом в соответствующей строке указывается срок уплаты - 09.04.2010.

Срок уплаты налога налоговым агентом определяется в соответствии с п. 4 ст. 287 НК РФ. Срок исчисляется в рабочих днях.

Исчисленная налоговым агентом в отчетном периоде распределения дивидендов сумма налога на доходы в виде дивидендов пересчету в дальнейшем (кроме как по основания ст. 81 НК РФ) не подлежит независимо от того, в каком (каких) периоде (периодах) налоговым агентом будет фактически произведено их перечисление получателю.

"Налоговый вестник", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно положениям подп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ (в ред. от 22.07.2008, вступившей в силу с 1 января 2009 года) при определении объекта налогообложения не учитываются доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 3 и 4 ст. 284 НК РФ в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Таким образом, при выплате ОАО "А" дивидендов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, на ОАО "А" возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога (абз. 10 п. 11.2 Порядка).