Компенсация расходов подрядчика (А.О. Здоровенко, "Налоговый вестник", N 8, август 2010 г.)

Компенсация расходов подрядчика

Сторонами договора подряда могут быть любые лица. Ввиду этого такие договоры широко используются не только в сфере предпринимательства, но и в повседневной жизни граждан. Поэтому порядок налогообложения вознаграждения, выплачиваемого по договору подряда, зависит от того, кто является подрядчиком: юридическое лицо, индивидуальный предприниматель или физическое лицо. Так, если подрядчиком является юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, то налоги с дохода, полученного от выполнения работ по договору подряда, они уплачивают самостоятельно в зависимости от применяемой системы налогообложения. А вот если подрядчиком выступает физическое лицо, то обязанность по исчислению, удержанию и уплате налогов с вознаграждения по такому гражданско-правовому договору возлагается на организацию, являющуюся заказчиком.

Правовые основы договора подряда

Основные положения, регулирующие взаимоотношения по договору подряда, содержатся в главе 37 части второй Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Понятие договора подряда закреплено в ст. 702 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 702 по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Как правило, работа по договору подряда выполняется из материалов подрядчика, его силами и средствами. Однако стороны договора могут предусмотреть и другой порядок (п. 1 ст. 704 ГК РФ).

Принципиальное значение для целей налогообложения имеет цена выполняемых по договору работ. Они должны быть оплачены в обязательном порядке, т.к. договор подряда относится к категории возмездных. Цена работы может быть двух видов (п. 1 ст. 709 ГК РФ):

- определенная, когда указана ее конкретная величина, которая может быть не только твердой, но и приблизительной;

- определимая, когда в договоре предусмотрен только способ ее установления.

Если договор не содержит такой информации, т.е. из условий договора нельзя определить цену, подлежащую уплате, то выполненная работа должна быть оплачена по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные работы (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Нормами гражданского законодательства предусмотрено, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ). При этом под издержками следует понимать денежное выражение совокупных (материальных, трудовых, финансовых) затрат подрядчика на осуществление им своей деятельности, непосредственно связанной с предметом договора.

Из-за такой нечеткой формулировки структуры цены договора подряда существует два подхода к ее определению. Согласно первому подходу цена в договоре устанавливается как единая сумма, включающая вознаграждение подрядчика и все понесенные им в рамках этого договора издержки. Именно она и будет являться доходом подрядчика, а понесенные расходы он может учесть для целей налогообложения. Такой подход к определению цены не вызывает каких-либо сложностей при налогообложении. При втором подходе цена подразделяется на вознаграждение подрядчика и сумму возмещаемых ему расходов. В этом случае доходом подрядчика будет только вознаграждение, но возмещаемые ему расходы в целях налогообложения не учитываются. При буквальном прочтении п. 2 ст. 709 ГК РФ можно сделать вывод, что раздельное указание суммы вознаграждения и компенсируемых издержек какого-либо значения для целей налогообложения не имеет, поскольку и сумма вознаграждения, и сумма компенсации издержек формируют цену выполняемых подрядчиком работ. Следовательно, доходом подрядчика является вся сумма поступлений от заказчика. Это обстоятельство и вызывает сложности в порядке налогообложения средств, получаемых по договору подряда.

Компенсация расходов подрядчику

Налогообложение у заказчика

Налог на прибыль

Вне зависимости от порядка формирования цены в договоре подряда и статуса подрядчика заказчик имеет право учесть все затраты, осуществленные в рамках этого договора, в расходах при исчислении налога на прибыль.

Сумма уплаченного вознаграждения учитывается на основании подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов как затраты на приобретение работ производственного характера. Возмещаемые расходы, которые включены в условия договора подряда в составе прочих расходов, учитываются:

- как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), если подрядчик - юридическое лицо;

- как расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации (подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ), если подрядчик - индивидуальный предприниматель;

- в составе расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате, за выполнение ими работ по договору подряда (п. 21 ст. 255 НК РФ), если подрядчик - физическое лицо.

До недавнего время оставался неурегулированным вопрос о возможности учета в расходах не только суммы компенсации, но и самого вознаграждения, выплачиваемого по договору подряда, заключенному с физическим лицом - штатным сотрудником заказчика. Специалисты Минфина России в своих разъяснениях указывали, что данные расходы нельзя учесть в целях исчисления налога на прибыль, т.к. согласно п. 21 ст. 251 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера. Следовательно, если подрядчик является штатным сотрудником, то производимые ему выплаты не подпадают под действие данной нормы. Но финансовое ведомство, как говорится, сменило гнев на милость и теперь занимает позицию, выгодную налогоплательщику. В письме от 27.03.2008 N 03-03-06/3/7 сказано, что расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Следовательно, и суммы компенсируемых расходов учитываются на этом же основании.

Но в любом случае не следует забывать, что расходы должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными, а также направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Единый налог при УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы")

Если заказчик применяет упрощенную систему налогообложения, то учесть расходы, возмещенные подрядчику, он вправе только при условии, что они отвечают требованиям ст. 316.16 НК РФ. А поскольку перечень расходов, предусмотренный этой статьей, является закрытым, может возникнуть ситуация, когда заказчик не сможет учесть для целей налогообложения какие-либо компенсируемые им расходы.

Пример

По условиям договора подряда помимо суммы вознаграждения заказчик компенсирует расходы подрядчика, связанные с оплатой командировочных расходов, понесенных им при направлении сотрудников на объект заказчика. Поскольку в ст. 346.16 НК РФ такой вид расходов, как компенсация командировочных расходов, не предусмотрен, заказчик не сможет учесть сумму компенсации в расходах при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

НДС

Если заказчик является плательщиком НДС, он вправе принять НДС к вычету с суммы уплаченного вознаграждения при соблюдении, конечно, всех прочих условий, при которых возникает такое право. Что касается НДС с суммы компенсации расходов подрядчика, то ст. 168, 171, 172 НК РФ не регулируют порядок выставления счетов-фактур при возмещении расходов и не содержат специальных условий применения вычета в подобных ситуациях. Однако следует учитывать, что перевыставление расходов не является объектом обложения НДС, поэтому и оснований для выставления счета-фактуры подрядчиком не имеется. А поскольку обязательным условием применения налогового вычета является наличие счета-фактуры, то при ее отсутствии у заказчика не будут выполняться все условия для получения вычета.

Ни официальной позиции, ни судебной практики по рассматриваемой ситуации в настоящее время нет. Если разбирать аналогичные ситуации, то, например, при компенсации суммы коммунальных расходов по договору аренды, по мнению Минфина России, арендодатель не выставляет арендатору счет-фактуру, следовательно, арендатор не может принять к вычету суммы НДС, уплаченные арендодателю в стоимости коммунальных услуг (письмо от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51). Арбитры при разрешении этой ситуации пока не пришли к единому мнению. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08 судьи подтвердили право арендатора применить вычет на основании счетов-фактур, выставленных ему арендодателем, при оплате последнему стоимости коммунальных услуг. А вот определением ВАС РФ от 06.04.2009 N 15235/08 судебная коллегия отказала в пересмотре дела, в котором судьи признали правомерным отказ налогового органа в предоставлении налогового вычета в такой же ситуации (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2008 N Ф04-5231/2008(10532-А03-25)).

Есть судебные решения, в которых указывается, что законодательство о налогах и сборах не запрещает покупателю принимать к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному поставщиком по расходам, связанным с перевозкой товара (постановление ФАС Центрального округа от 01.07.2009 N А54-3828/2008С8).

Таким образом, если подрядчик выставит счет-фактуру на сумму компенсируемых расходов и заказчик примет НДС к вычету, то возможно, право на его применение придется отстаивать в судебном порядке.

НДФЛ

В случае привлечения в качестве подрядчика физического лица, не зарегистрированного как индивидуальный предприниматель, заказчик при выплате дохода такому лицу будет являться налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ). Причем различий для физического лица, являющегося штатным сотрудником организации и не являющегося таковым, не будет. Единого мнения по вопросу необходимости удержания НДФЛ с суммы возмещаемых расходов физическому лицу, являющемуся стороной по гражданско-правовому договору, в настоящее время нет.

Так, позиция финансового ведомства заключается в том, что суммы компенсации расходов исполнителя по гражданско-правовому договору облагаются НДФЛ, т.к. расходы непосредственно связаны с получением им дохода (см., например, письма Минфина России от 02.06.2009 N 03-04-06-02/40 и от 19.11.2008 N 03-04-06-01/344). Суммы возмещения подлежат налогообложению даже в том случае, если в договоре их выплата отделена от вознаграждения и есть документы, подтверждающие указанные затраты.

В то же время существует решение суда, в котором указано, что предусмотренная гражданско-правовыми договорами компенсация расходов исполнителей не включается в вознаграждение по договору и не облагается НДФЛ (постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008).

Однако, по мнению автора, данный вопрос можно решить следующим способом, который удовлетворит контролирующие органы и не приведет к уплате излишней суммы НДФЛ физическим лицом. Так, не вызывает сомнения то обстоятельство, что суммы, предъявляемые подрядчиком к возмещению, должны быть документально подтверждены, а если такие документы есть в наличии, то подрядчик - физическое лицо может воспользоваться правом на предоставление ему профессионального налогового вычета в размере произведенных расходов (п. 2 ст. 221 НК РФ). Реализовать такое право на получение профессионального налогового вычета он может путем подачи письменного заявления налоговому агенту, т.е. заказчику.

Пример

Общество заключило договор подряда на выполнение ремонтных работ находящихся в другом городе помещений, в которых располагается ее обособленное подразделение, с И. Ивановым, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя. Сумма вознаграждения по договору, в т.ч. компенсация документально подтвержденных расходов, связанных с выполнением работ (проезд к месту выполнения работ, оплата проживания в гостинице), составляет 100 000 руб. По окончании работ И. Иванов написал заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета, к которому приложил билеты и счет из гостиницы на общую сумму 18 000 руб.

Налоговая база по НДФЛ составит 72 000 руб. (100 000 - 18 000), следовательно, сумма налога, подлежащая удержанию, будет равна 9360 руб. (72 000 руб. х 13%). К выплате И. Иванову полагается 90 640 руб.

Страховые взносы

Производя выплаты физическому лицу по договору подряда, стоит помнить, что они являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и на обязательное медицинское страхование (далее - страховые взносы) (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"). Но на основании подп. 2ж п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных в т.ч. с расходами физического лица на выполнение работ, оказание услуг по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, при исчислении страховых взносов заказчик вправе уменьшить указанную в договоре подряда цену на сумму расходов в виде компенсации издержек, выплачиваемую физическому лицу, при условии наличия документального подтверждения расходов, понесенных этим физическим лицом при выполнении работ, предусмотренных договором подряда.

Что касается взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, то их уплата производится в случае, если это прямо предусмотрено договором подряда (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Налогообложение у подрядчика (юридического лица)

Налог на прибыль

Подрядчик может поступить по-разному при учете поступления денежных средств в порядке компенсации понесенных им расходов, ведь НК РФ не дает однозначного ответа на вопрос, как он должен поступить в такой ситуации. Но на величину налога на прибыль, начисленного по такой сделке, выбор порядка существенного влияния не окажет.

Так, в случае признания суммы компенсации в доходах подрядчик одновременно сможет учесть в составе расходов и затраты, которые ему были компенсированы. Если сумма компенсации не будет признана доходом, то и затраты нельзя учесть в составе расходов, т.к. подрядчик их фактически не несет.

Пример

Согласно договору подряда цена договора составляет 950 000 руб. (без НДС), в т.ч. затраты подрядчика, подлежащие компенсации, 250 000 руб.

Если подрядчик при расчете налога на прибыль учтет в доходах все 950 000 руб., то у него появится право на отражение затрат в расходах, учитываемых при налогообложении. Следовательно, сумма налога составит 140 000 руб. ((950 000 руб. - 250 000 руб.) х 20%).

Если же в доходах он учтет только 700 000 руб. (950 000 - 750 000), то расходов не будет. Таким образом, сумма налога составит все те же 140 000 руб.

НДС

Совсем иначе будут обстоять дела при исчислении НДС. И существенным образом на налоговую нагрузку по НДС будут влиять расходы, которые компенсируются заказчиком, но не имеют "входного" НДС.

Разъяснения контролирующих органов в основном касаются компенсации командировочных расходов, выплаченных исполнителями своим сотрудникам, которые выезжают к месту нахождения заказчика. Но данные разъяснения можно применять и к любым другим расходам, которые компенсирует заказчик.

Согласно официальной позиции Минфина России, занятой им еще в 2003 году (письмо 19.09.2003 N 04-03-11/75), компенсация заказчиком расходов исполнителя относится к оплате работы и облагается НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ как сумма денежных средств, полученных за выполненные работы, в счет увеличения доходов или иначе связанных с оплатой реализованных товаров, работ, услуг. Эта позиция пока остается неизменной (см. письма от 14.10.2009 N 03-07-11/253, от 09.11.2009 N 03-07-11/288).

Таким образом, подрядчик, получив денежные средства в порядке компенсации своих расходов, включает их в налоговую базу по НДС и исчисляет сумму налога по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ). Он также выписывает счет-фактуру в одном экземпляре (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

И хотя в своем письме Минфин России сделал оговорку, что разъяснения имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в этом письме, налоговые органы будут придерживаться позиции, изложенной в письме. Отстаивать иную точку зрения, скорее всего, придется в судебном порядке. Отметим, что такие прецеденты уже имеют место.

Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 N А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 суд признал действия налогоплательщика, который не уплачивал НДС с сумм компенсации заказчиком его расходов, правомерными. Обосновал суд свою позицию тем, что данные суммы не являются выручкой от реализации, т.к. подрядчик не выполнял работы и не оказывал услуги, в оплату которых были получены эти средства. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 N А17-1843/5-2006 судьи также отказались считать полученные суммы компенсации расходов объектом обложения НДС. Заметим, что определением ВАС РФ от 14.06.2007 N 6950/07 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ. Таким образом, у налогоплательщика есть шансы на благоприятный для него исход дела.

Единый налог при УСН

Ситуация, когда подрядчик применяет упрощенную систему налогообложения, практически идентична порядку обложения налогом на прибыль организаций. Ведь в итоге при определении объекта обложения единым налогом учитываются доходы от реализации, рассчитываемые в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Следовательно, во избежание споров с фискальными органами в доход при исчислении единого налога помимо вознаграждения за оказанные услуги необходимо включить суммы возмещаемых затрат.

Таким образом, в доход при исчислении единого налога необходимо включить сумму, поступившую за выполненные работы, и сумму компенсируемых расходов независимо от того, как данные положения прописаны в договоре подряда. Эти суммы, полученные подрядчиком от заказчика, признаются доходом от реализации в целях главы 26.2 НК РФ (письмо Минфина России от 13.11.2006 N 03-11-04/2/234).

Что касается расходов, то, основываясь на логике Минфина России, можно сделать вывод, что если исполнителем понесены расходы, поименованные в ст. 346.16 НК РФ, то они могут быть признаны при исчислении единого налога. Иными словами, расходы, произведенные в рамках договора и компенсируемые заказчиком, являются расходами исполнителя и учитываются им при исчислении единого налога. Естественно, эти выводы справедливы только для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налогоплательщик, применяющий объект налогообложения "доходы", также учитывает в доходах все средства, полученные сверх суммы непосредственного вознаграждения (письмо Минфина России от 16.08.2005 N 03-11-04/2/48). И хотя в письме рассматривается компенсация коммунальных расходов в рамках договора аренды, по сути эта ситуация похожа на обсуждаемую в статье, поэтому автор считает возможным применение по аналогии позиции Минфина России к ситуации с компенсацией расходов в рамках договора подряда.

Как и при обложении налогом на прибыль, для подрядчиков-"упрощенцев" существует противоположная точка зрения, согласно которой возмещаемые заказчиком расходы не являются для подрядчика доходом, т.к. не представляют собой экономической выгоды (ст. 41 НК РФ) и, соответственно, не включаются в налоговую базу по единому налогу. Что особенно выгодно тем, кто платит единый налог с суммы полученного дохода.

Вместе с тем данная точка зрения является спорной и, скорее всего, потребует доказательства в судебном порядке. Если же организация не заинтересована в судебном разбирательстве, то ей следует придерживаться мнения контролирующих органов.

Налогообложение у подрядчика (физического лица)

Если заказчик выступил в качестве налогового агента, то он уже произвел исчисление, удержание и уплату НДФЛ с дохода, выплачиваемого физическому лицу. В этом случае физическое лицо самостоятельно никакие действия, связанные с налогообложением полученных доходов, не производит.

Если же по каким-либо причинам заказчик не произвел налогообложение выплачиваемого по договору подряда вознаграждения, то физическое лицо исчисляет и уплачивает НДФЛ самостоятельно (подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ). При этом оно может сделать это одним из рассмотренных выше способов: не включать сумму компенсации в состав доходов либо обложить НДФЛ все полученные суммы и заявить профессиональный налоговый вычет.

Исчислять сумму налога и заявлять налоговые вычеты физическое лицо будет в процессе подачи налоговой декларации по НДФЛ (п. 1 ст. 229 НК РФ).

Налогообложение у подрядчика (индивидуального предпринимателя)

Порядок налогообложения доходов, полученных индивидуальным предпринимателем, зависит только от применяемой им системы налогообложения.

Если ИП находится на общей системе налогообложения, то он производит уплату НДФЛ и НДС. При этом подход к обложению дохода НДФЛ будет аналогичным рассмотренному при выплате дохода физическому лицу. Исключением будет тот факт, что исчисление и уплата налога производятся индивидуальным предпринимателем, а не налоговым агентом.

При применении упрощенной системы налогообложения индивидуальный предприниматель уплачивает единый налог. При решении выбора позиции, которой он будет следовать при исчислении единого налога, как и НДС, он может руководствоваться доводами, рассмотренными в отношении подрядчика - юридического лица.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете заказчика сумма вознаграждения, выплачиваемая по договору подряда, отражается в зависимости от целей произведенных работ. Так, оплата работ, результаты которых использованы в основном (вспомогательном, обслуживающем) производстве, подлежит отражению на счете 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"). Расходы, произведенные для обслуживания основных и вспомогательных производств, учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", для нужд управления - на счете 26 "Общехозяйственные расходы", осуществленные в связи с продажей готовой продукции или товаров - на счете 44 "Расходы на продажу", а расходы на оплату работ, выполнение которых не связано с производством и реализацией, - на счете 91-2 "Прочие расходы".

Но не стоит забывать, что не все расходы подлежат учету на затратных счетах. Так, стоимость работ может формировать стоимость актива, по которой он принимается к бухгалтерскому учету, если работы непосредственно связаны с его приобретением. В таком случае расходы относятся на счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", если приобретаются соответственно основное средство, нематериальный актив, сырье или материалы, товары.

Кредитуются вышеназванные счета со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", если работы выполнены подрядчиком - организацией или индивидуальным предпринимателем, счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", если работы выполняет штатный сотрудник заказчика, или счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" при выполнении работ физическим лицом, не являющимся ни индивидуальным предпринимателем, ни штатным сотрудником.

Подрядчик сумму своего дохода отражает на счете 90-1 "Выручка", а сумму расходов, подлежащую компенсации заказчиком, - на счете 76 в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (в обоих случаях).

Документальное оформление

Акт приемки выполненных работ является обязательным документом, подтверждающим осуществленные расходы, только если его составление требуется в соответствии с гражданским законодательством или заключенным договором (письмо Минфина России от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33).

Если исходить из норм гражданского законодательства, то составление акта приемки выполненных работ по договору подряда обязательно. Такой вывод следует из п. 2 ст. 720 ГК РФ, согласно которым все недостатки в работе, обнаруженные при приемке, должны быть оговорены в акте или ином документе, удостоверяющем приемку работ. Первичные учетные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В настоящее время утверждены следующие унифицированные формы:

- N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" (утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ;

- N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) является основанием для окончательной оплаты всех выполненных подрядчиком работ;

- N Т-73 "Акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы" (утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1) применяется для оформления и учета приема-сдачи работ, выполненных работником по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы.

Все иные виды работ могут быть оформлены документом произвольной формы, для которого обязательным будет наличие следующих реквизитов:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Подведем итоги

Четкого перечня расходов, которые заказчик может возместить подрядчику, гражданское законодательство не содержит. В статье 709 ГК РФ в отношении издержек подрядчика отсутствуют какие-либо ограничения, следовательно, возмещаться могут любые расходы. Но при этом следует учитывать следующий нюанс.

К пониманию порядка формирования цены в договоре подряда можно подойти с такой позиции. То обстоятельство, что издержки подрядчика включаются в цену, свидетельствует лишь о том, что договор подряда не может быть неприбыльным для подрядчика, т.е. изначально предусматривается, что помимо понесенных расходов будет дополнительно получено вознаграждение. В контексте данной нормы нельзя трактовать компенсацию издержек в том же смысле, что и для посреднических договоров. Расходы, присущие осуществляемой подрядчиком деятельности, компенсируются ему в виде получаемого дохода, а не в отрыве от него. Нельзя в такой ситуации рассматривать компенсацию в прямом смысле этого слова - как возмещение каких-либо убытков, потерь, затрат, необусловленных характером осуществляемой деятельности.

Если рассуждать в таком ключе, то любое производственное предприятие может заключать не договор поставки своей продукции, а договор подряда на ее изготовление и таким образом уменьшать стоимость продукции, а следовательно, получать налоговую выгоду, которая по сути будет необоснованной.

Таким образом, при решении вопроса о налогообложении расходов, связанных с компенсацией издержек подрядчика, необходимо определить, имеет ли он возможность исполнения своих обязательств по договору без осуществления таковых. Если нет, то издержки должны включаться в себестоимость данных работ и возмещаться за счет дохода, полученного от их реализации, т.е. участвовать в формировании налоговой базы всех налогов, подлежащих уплате подрядчиком. Если подрядчик может обойтись без таких издержек, но в силу обстоятельств и, главное, желания заказчика он их несет, то можно говорить о том, что договор подряда будет содержать элементы посреднического договора со всеми вытекающими из этого последствиями, а следовательно, суммы компенсации не будут являться доходом подрядчика.

А.О. Здоровенко,

консультант по налогам и сборам,

член Палаты налоговых консультантов

"Налоговый вестник", N 8, август 2010 г.