Нормы действуют, а вопросы остаются (Д.В. Осипов, "Налоговый вестник", N 8, август 2010 г.)

Нормы действуют, а вопросы остаются

Уже больше полугода (с 1 января 2010 года) действует Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 281-ФЗ). Однако вопросы у налогоплательщиков еще остаются. В статье рассмотрены изменения, внесенные в нормы гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Материальные расходы (ст. 254 НК РФ)

До вступления в силу поправок

В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ (в ред., действовавшей до вступления в силу Закона N 281-ФЗ) стоимость материально-производственных запасов (МПЗ), прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (ОС), а также при их ремонте, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пп. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

После вступления в силу поправок

Согласно изменениям, внесенным в п. 2 ст. 254 НК РФ, стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при их ремонте, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пп. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ.

Пример 1

Организация выявила в результате инвентаризации излишки МПЗ и прочего имущества. Со стоимости выявленных излишков (например, 50 000 руб.) организация должна заплатить налог по ставке 20% (налог составит 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%)). Раньше при реализации таких излишков за 55 000 руб. организация к расходам могла отнести только 1000 руб., а в связи с вступившими в силу изменениями - 50 000 руб.

Порядок признания расходов при методе начисления (ст. 272 НК РФ)

До вступления в силу поправок

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ (в ред., действовавшей до вступления в силу Закона N 281-ФЗ) по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Обратите внимание! При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях (п. 1 ст. 269 НК РФ). С 1 сентября 2008 года при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, которые учитывались в расходах, признавалась равной ставке рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза (по обязательствам в рублях). С 1 августа до 31 декабря 2009 года применялась новая предельная величина, равная ставке рефинансирования, увеличенной в два раза (по обязательствам в рублях) (ст.ст. 2, 5, п. 5 ст. 6 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ).

Пример 2

Организацией по договору займа получены денежные средства в размере 100 000 руб. Договор займа заключен с 10 марта по 10 декабря 2008 года. Договором предусмотрено, что с 10 марта по 10 июля года ставка по договору составляла 20%, а с 11 июля по 10 декабря - 30%.

Ставка рефинансирования Центрального банка РФ:

- с 4 февраля по 28 апреля 2008 года - 10,25%;

- с 29 апреля по 9 июня - 10,5%;

- с 10 июня по 13 июля - 10,75%;

- с 14 июля по 11 ноября - 11%;

- с 12 по 30 ноября - 12%;

- с 1 декабря 2008 года по 23 апреля 2009 года - 13%.

На 31 марта 2008 года затраты в виде процентов, которые организация смогла учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, составили 678 руб. [((100 000 руб. х 10,25% х 1,1) : 366 дн.) х 22 дн.].

На 30 июня расходы в виде процентов составили 2940 руб. [((100 000 руб. х 10,75% х 1,1) : 366 дн.) х 91 дн.].

На 30 сентября расходы в виде процентов составили 3403 руб. (2050 + 1353), где:

2050 руб. [((100 000 руб. х 11% х 1,1) : 366 дн.) х 62 дн.];

1353 руб. [((100 000 руб. х 11% х 1,5) : 366 дн.) х 30 дн.].

На дату окончания срока действия договора займа, расходы в виде процентов составили 3730 руб. [((100 000 руб. х 13% х 1,5) : 366 дн.) х 70 дн.].

Общая сумма расходов в виде процентов составила 10 751 руб. (678 + 2940 + 3403 + 3730).

После вступления в силу поправок

Согласно изменениям, внесенным в п. 8 ст. 272 НК РФ, по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих затрат на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Пример 3

Организация 1 июля 2009 года получила кредит в размере 400 000 руб. сроком погашения 15 марта 2010 года под 14% годовых. Условиями договора предусмотрено изменение процентной ставки. Отчетными периодами по налогу для организации признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Поскольку кредитный договор действовал в 2009 году и действует в 2010 году, необходимо применять положения НК РФ, действовавшие и в том, и в другом годах.

В 2009 году по указанным договорам расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих затрат на конец соответствующего отчетного периода.

В 2010 году по этим договорам расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих затрат на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на соответствующий коэффициент.

В целях п. 1 ст. 269 НК РФ в отношении прочих долговых обязательств под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается ставка, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В период приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ (с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года) действовал коэффициент 1,5 (Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

В период с 1 августа по 31 декабря 2009 года действовал коэффициент 2 (Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона от 26 ноября 2008 года N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

В период с 1 января по 30 июня 2010 года в отношении обязательств, возникших до 1 ноября 2009 года, действует коэффициент 2 (Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон от 19 июля 2009 года N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона от 26 ноября 2008 года N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации").

Ставка рефинансирования ЦБ РФ:

- с 13 июля 2009 года - 11%;

- с 10 августа - 10,75%;

- с 15 сентября - 10,5%;

- с 30 сентября - 10%;

- с 30 октября - 9,5%;

- с 25 ноября - 9%;

- с 28 декабря - 8,75%;

- с 24 февраля 2010 года до даты погашения - 8,5%.

Следовательно, на 31 сентября 2009 года затраты в виде процентов, которые организация смогла учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, составили 18 466 руб. (5096 + 13 370), где:

5096 руб. [((400 000 руб. х 10% х 1,5) : 365 дн.) х 31 дн.].

13 370 руб. [((400 000 руб. х 10% х 2) : 365 дн.) х 61 дн.].

На 31 декабря 2009 года расходы в виде процентов составили 17 644 руб. [((400 000 руб. х 8,75% х 2) : 365 дн.) х 92 дн.].

На 31 января 2010 года расходы в виде процентов составили 5945 руб. [((400 000 руб. х 8,75% х 2) : 365 дн.) х 31 дн.].

На 28 февраля 2010 года расходы в виде процентов составили 5216 руб. [((400 000 руб. х 8,5% х 2) : 365 дн.) х 28 дн.].

На 15 марта 2010 года расходы в виде процентов составили 2608 руб. [((400 000 руб. х 8,5% х 2) : 365 дн.) х 14 дн.].

Общая сумма расходов в виде процентов составила 49 879 руб. (18 466 + 17 644 + 5945 + 5216 + 2608).

Налоговая база по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ)

Эмиссионной признается любая ценная бумага, в т.ч. бездокументарная, которая размещается выпусками, имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени ее приобретения, а также закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению.

Ценная бумага признается движимым имуществом и относится к объектам гражданских прав.

Из основных изменений, внесенных в ст. 280 НК РФ, следует особо обратить внимание на пп. 5 и 6 этой статьи.

Для понимания, что изменилось в абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ, необходимо вспомнить порядок налогообложения, существовавший до вступления в силу Закона N 281-ФЗ.

До вступления в силу поправок

Положения п. 2 ст. 280 НК РФ устанавливают составляющие доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям как с обращающимися, так и с не обращающимися на организованном рынке ценными бумагами.

Так, доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в т.ч. погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

В свою очередь, расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены их приобретения (включая расходы на это) и затрат на реализацию.

В соответствии с п. 5 ст. 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения признается фактическая цена их реализации или иного выбытия, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке на дату совершения соответствующей сделки.

При соблюдении изложенного выше налогоплательщиком порядка фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной.

Согласно абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ (в ред., действовавшей до вступления в силу Закона N 281-ФЗ) в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

Если цена реализации ценной бумаги ниже минимальной цены на рынке, организации необходимо корректировать цену реализации ценной бумаги до такого минимума.

Таким образом, если цена реализации ценной бумаги ниже минимальной цены на организованном рынке, доход организации от реализации такой ценной бумаги будет определяться исходя из минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг.

При этом покупатель такой ценной бумаги в случае ее дальнейшей реализации не сможет отразить у себя в расходах минимальную цену, сформировавшуюся на рынке на дату ее приобретения. Цена приобретения такой ценной бумаги будет признаваться равной фактической цене ее приобретения.

Пример 4

Организация приобрела на организованном рынке ценные бумаги в количестве 50 шт. по цене 15 000 руб. за одну ценную бумагу. Через определенное время организация принимает решение об их реализации по цене 23 000 руб. за одну ценную бумагу. Максимальная и минимальная цены сделок на день реализации ценных бумаг составили 28 000 и 25 000 руб. соответственно. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами будет равна 500 000 руб. ((25 000 руб. х 50 шт.) - (15 000 руб. х 50 шт.)). Налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами в случае дальнейшей их реализации по цене 32 000 руб. за одну ценную бумагу будет равна 450 000 руб. ((32 000 руб. х 50 шт.) - (23 000 руб. х 50 шт.)).

Аналогичный вывод о необходимости корректировать цену реализации ценной бумаги до минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг, содержит письмо Минфина России от 10.12.2004 N 03-03-01-04/2/37.

Обязанность корректировки цены реализации ценной бумаги, превышающей максимальную цену, сформировавшуюся на организованном рынке, положениями п. 5 ст. 280 НК РФ не установлена.

Таким образом, если цена реализации ценной бумаги превышает максимальную цену, сформировавшуюся на организованном рынке, доходы организации от реализации такой ценной бумаги будут определяться исходя из фактической цены ее реализации.

При этом покупатель такой ценной бумаги в случае ее дальнейшей реализации не сможет отразить у себя в расходах фактическую цену ее приобретения. Цена приобретения будет признаваться равной максимальной цене, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг на дату ее приобретения (письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/269).

Пример 5

Организация приобрела на организованном рынке ценные бумаги в количестве 50 шт. по цене 15 000 руб. за одну ценную бумагу. Через определенное время организация принимает решение о реализации таких ценных бумаг по цене 23 000 руб. за одну ценную бумагу. Максимальная и минимальная цены сделок на день реализации ценных бумаг составили 19 000 и 17 000 руб. соответственно. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами будет равна 400 000 руб. ((23 000 руб. х 50 шт.) - (15 000 руб. х 50 шт.)).

Налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами в случае дальнейшей их реализации по цене 32 000 руб. за одну ценную бумагу будет равна 650 000 руб. ((32 000 руб. х 50 шт.) - (19 000 руб. х 50 шт.)).

Однако впоследствии данная позиция была пересмотрена.

Расходы на приобретение ценных бумаг по цене выше максимальной, сложившейся на организованном рынке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций при формировании стоимости ценных бумаг в налоговом учете при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ (см. письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/1/473).

Аналогичный вывод можно сделать и из постановления ФАС Московского округа от 12.11.2008 N КА-А40/10380-08.

Пример 6

Воспользуемся условиями примера 5.

Налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами в случае дальнейшей их реализации по цене 32 000 руб. за одну ценную бумагу будет равна 450 000 руб. ((32 000 руб. х 50 шт.) - (23 000 руб. х 50 шт.)).

После вступления в силу поправок

Согласно абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ в случае реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на организованном рынке.

После вступления в силу Закона N 281-ФЗ следует применять порядок, описанный в примере 6.

Для понимания, что изменилось в абз. 3 п. 5 ст. 280 НК РФ, необходимо вспомнить порядок налогообложения, существовавший до вступления в силу Закона N 281-ФЗ.

До вступления в силу поправок

Согласно абз. 3 п. 5 ст. 280 НК РФ (в ред., действовавшей до вступления в силу Закона N 281-ФЗ) при отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по их данным на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Для того чтобы понять порядок применения данного положения, следует рассмотреть следующий пример.

Пример 7

Организация 25 ноября 2009 года реализует 50 обращающихся на организованном рынке ценных бумаг акционерного общества по цене 31 000 руб. за одну ценную бумагу. Приобретались они по цене 25 000 за штуку.

На дату их реализации организацией, т.е., на 25 ноября 2009 года, по ценным бумагам акционерного общества организатором торговли сделки не совершались.

Следовательно, во исполнение абз. 3 п. 5 ст. 280 НК РФ организация принимает ближайший сформировавшийся до 25 ноября интервал цен по ценным бумагам акционерного общества. Допустим, организатором торговли такие сделки совершались 19 ноября. Максимальная цена ценной бумаги акционерного общества на организованном рынке была равна 32 000 руб., а минимальная - 29 000 руб.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами равна 300 000 руб. ((31 000 руб. х 50 шт.) - (25 000 руб. х 50 шт.)).

Следует также отметить: организации необходимо принимать интервал цен, сформировавшийся минимум по двум сделкам по ценным бумагам акционерного общества. Допустим, если 23 ноября 2009 года по ценным бумагам акционерного общества организатором торговли была совершена одна сделка, а 19 ноября их было больше двух, организации необходимо принимать интервал цен, сформировавшийся 19 ноября.

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 02.08.2007 N 03-03-06/2/147.

На первый взгляд, положение абз. 3 п. 5 ст. 280 НК РФ выглядит применимым на практике. Однако это не совсем так. Из примера 7 видно, что данный абзац давно нуждался в изменениях.

Пример 8

Организация 20 ноября реализует 50 обращающихся на организованном рынке ценных бумаг акционерного общества по цене 18 000 руб. за одну ценную бумагу. Приобретались такие ценные бумаги по цене 15 000 руб. за штуку.

На дату их реализации, т.е. на 20 ноября, по ценным бумагам акционерного общества организатором торговли сделки не совершались.

Следовательно, во исполнение положения абз. 3 п. 5 ст. 280 НК РФ организация принимает ближайший сформировавшийся до 20 ноября интервал цен по ценным бумагам акционерного общества. Допустим, по ценным бумагам акционерного общества организатором торговли совершались сделки 10 февраля.

Максимальная цена ценной бумаги акционерного общества на организованном рынке ценных бумаг на 10 февраля была равна 27 000 руб., а минимальная - 25 000 руб.

Организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами в данном случае необходимо учитывать положение абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами равна 500 000 руб. ((25 000 руб. х 50 шт.) - (15 000 руб. х 50 шт.)).

В связи с тем что сделки с ценными бумагами акционерного общества совершались несколько месяцев назад (10 февраля) и их стоимость за это время существенно изменилась, доход организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами существенно увеличивается. Из-за этого данный абзац нуждался в изменениях.

После вступления в силу поправок

Согласно абз. 3 п. 5 ст. 280 НК РФ при отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен по их данным на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились хотя бы один раз в течение последних трех месяцев.

После вступления в силу Закона N 281-ФЗ срок был сокращен с 12 до 3 месяцев, благодаря чему расчет стал более точным.

Для понимания, что изменилось в п. 6 ст. 280 НК РФ, необходимо вспомнить порядок налогообложения, существовавший до вступления в силу Закона N 281-ФЗ.

До вступления в силу поправок

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена их реализации или иного выбытия при выполнении хотя бы одного из условий, установленных подп. 1 и 2 п. 6 ст. 280 НК РФ.

Так, фактическая цена реализации или иного выбытия вышеуказанных ценных бумаг принимается:

- если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если они проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

- если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги проводились хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ней с учетом конкретных условий, особенностей обращения и ее цены и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Обязанность корректировки цены реализации ценной бумаги ниже расчетной цены, уменьшенной на 20%, а также если цена реализации превышает расчетную цену, увеличенную на 20%, положениями ст. 280 НК РФ не установлена.

Аналогичный вывод сделал Минфин России в письме от 23.05.2005 N 03-03-01-04/2/94.

Таким образом, при реализации ценной бумаги в данном случае целесообразно применять аналогичный подход, применяемый к обращающимся на организованном рынке ценным бумагам.

Следовательно, если цена реализации ценной бумаги ниже расчетной, уменьшенной на 20%, доход организации будет определяться исходя из расчетной цены, уменьшенной на 20%.

При этом покупатель такой ценной бумаги в случае ее дальнейшей реализации не сможет отразить у себя в расходах расчетную цену, уменьшенную на 20%. Цена приобретения такой ценной бумаги будет признаваться равной фактической цене ее приобретения.

Если цена реализации превышает расчетную, увеличенную на 20%, доходы организации будут определяться исходя из фактической цены реализации ценной бумаги.

При этом ее покупатель в случае ее дальнейшей реализации не сможет отразить у себя в расходах фактическую цену приобретения. Цена приобретения такой ценной бумаги будет признаваться равной расчетной, увеличенной на 20% на дату ее приобретения.

Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письме от 13.06.2007 N 03-03-06/2/105.

Такой же вывод можно сделать из постановления ФАС Уральского округа от 15.07.2004 N Ф09-2757/04АК.

Хотелось бы сразу отметить: нижеизложенные выводы суда были сделаны в связи с тем, что налоговый орган, участвующий в процессе, имел право проверять правильность применения цен по сделкам по одному или нескольким основаниям, установленным подп. 1-4 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Сначала суд на основании положений ст. 40 и 280 НК РФ, а также иных положений гл. 25 Кодекса сделал вывод: положения ст. 280 не исключают цены приобретения ценных бумаг из сферы контроля налоговых органов, а целью проверки цены сделки на предмет ее соответствия рыночной является полнота исчисления налога.

На основании положений ст. 247 и 274 НК РФ суд решил: корректное исчисление налога на прибыль организаций зависит не только от правильного определения их доходов, но и от верного определения соответствующих расходов.

На основании всех вышеуказанных положений суд пришел к выводу: налоговым органам предоставлено право при осуществлении контроля над полнотой уплаты налогов проверять правильность применения цен как при совершении операций по реализации, так и при приобретении ценной бумаги.

Таким образом, суд, указывая на то, что отклонение цены в сторону повышения может повлиять только на завышение расходов, связанных с приобретением ценной бумаги, решил: ст. 280 НК РФ не делает исключения для приобретателя ценной бумаги в части возможности доначисления ему налога на прибыль в случае отклонения фактической цены приобретения от ее рыночной цены.

Принимая во внимание выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что налоговому органу предоставлено право проверять уровень цен, применяемых налогоплательщиком, только по операциям по реализации ценных бумаг, а стоимость приобретения ценных бумаг подлежит включению в расходы на их приобретение по фактическим ценам, указанным в договорах, суд заключил: такие выводы являются необоснованными и не соответствуют налоговому законодательству. Следует, правда, отметить, что вышеуказанные выводы суд сделал, применяя подп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ, устанавливающий следующее: фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения, если ее отклонение находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги.

Однако ссылки и сделанные судом выводы применимы как к обращающимся, так и к не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам (в т.ч. к тем, фактическая цена реализации которых сравнивается с расчетной).

После вступления в силу Закона N 281-ФЗ

Внесенные изменения были направлены на более тщательное описание порядка, действовавшего до их внесения и описанного выше. Принципиально новым стало следующее: до 1 января 2011 года ФСФР России по согласованию с Министерством финансов РФ должен установить порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке.

До этого срока для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки, предусмотренные законодательством Российской Федерации, а для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ.

Д.В. Осипов,

главный специалист Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 8, август 2010 г.