Налогообложение торговой деятельности (В.Р. Захарьин, "Налоговый вестник", N 8, август 2010 г.)

Налогообложение торговой деятельности

В данной статье особое внимание уделяется определению налоговой базы для исчисления вычета по НДС, а также порядку формирования доходов и расходов для целей налогообложения прибыли при торговых операциях. Подробно данные вопросы освещены в книге В.Р. Захарьина "Торговля. Бухгалтерский учет и налогообложение". В предлагаемом издании приводится подробный анализ требований законодательных и нормативных актов в области оптовой и розничной торговли, рассмотрены особенности бухгалтерского учета расчетов, товаров и издержек обращения. В отдельной главе проанализированы наиболее сложные вопросы налогообложения торговых операций.

Налог на добавленную стоимость

Основной проблемой, возникающей при расчетах организаций оптовой и (особенно) розничной торговли по налогу на добавленную стоимость является определение налоговой базы в случае, когда условиями договора купли-продажи предусмотрены различные скидки или вознаграждения. В течение всего периода действия гл. 21 НК РФ этот вопрос оставался дискуссионным. Позиция Минфина России и налоговых органов неоднократно менялась.

В настоящее время с выходом Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон о торговле), а также в связи с постановлением Высшего арбитражного суда РФ от 22.12.2009 N 11175/09, сформирована следующая официальная позиция по данному поводу.

1. Если скидка предоставляется путем изменения первоначальной цены товара, налоговая база по НДС определяется с ее учетом. В случае предоставления скидки после даты отгрузки товаров необходима корректировка базы за налоговый период, когда соответствующая отгрузка отражена. Если же покупателю выплачиваются премии или бонусы, не связанные с оказанием им услуг (передачей имущественных прав) в пользу продавца, либо с изменением цены товара, продавец определяет выручку без учета таких премий и вознаграждений (бонусов). Указанные суммы не следует также признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары. Поэтому они не подлежат обложению НДС.

Более подробно эта позиция налоговых органов сформулирована в письме ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63. Налоговое ведомство обращает внимание, в частности, на следующие аспекты.

Изменение цены товара после заключения договора допускается п. 2 ст. 424 ГК РФ. Кроме того, гл. 29 ГК РФ установлены основания, порядок и последствия изменения договора (в т.ч. в части его предмета).

При этом действующее законодательство о налогах и сборах не содержит понятия "скидка", "премия", "бонус", "вознаграждение". Однако договор на реализацию товаров может предусматривать систему поощрения путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо бонуса - дополнительного вознаграждения (премии) за выполнение условий сделки, например за приобретение определенного количества и (или) ассортимента товаров. Речь идет о ситуации, когда условиями сделки предусматривается изменение предмета договора в целях приобретения не определенного товара, а определенного объема и (или) определенного ассортимента приобретаемого товара.

Договор также может предусматривать порядок предоставления скидок и бонусов: путем перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности.

Указанные выше скидки и бонусы могут быть предоставлены покупателю:

- на дату отгрузки товаров;

- после даты отгрузки товаров.

Последствия данных обстоятельств, являющихся обычаем делового оборота, неоднократно рассматривались в судах. В частности, в постановлении Президиума ВАС РФ N 11175/09 в отношении указанных обстоятельств признано, что предоставленные скидки, неразрывно связанные с реализацией товара, правомерно уменьшают цену реализации товара.

Таким образом, с учетом судебной практики по данному вопросу в этих случаях необходимо исходить из следующего: введение в договор купли-продажи (поставки) положений о предоставлении скидки, бонуса не приводит к вступлению сторон в отношения, отличные от отношений по договору купли-продажи (поставки), элементами которого являются предмет договора и его цена. Бонусы (премии, вознаграждения) предлагается рассматривать в качестве форм скидок, что должно иметь соответствующие режиму изменения цены договора налоговые последствия.

Из письма Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302 следует, что изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота кредит-нотами, авизо и др. Такое оформление не предусматривает обязанность корректировки первичных документов по операциям по сделке.

С учетом изложенного определяется следующий режим налогообложения НДС.

На основании положений п. 1 ст. 153 и п. 4 ст. 166 НК РФ налоговая база в целях исчисления суммы НДС подлежит определению с учетом скидок, а в случае предоставления этих скидок после даты отгрузки товаров - корректировке за налоговый период, в котором отражена соответствующая отгрузка товаров.

Это подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ N 11175/09: независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения (путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки), а также от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за налоговый период, в котором отражена реализация товаров.

Это надо учитывать при определении налоговых последствий предоставления скидки следующим образом.

При реализации продавцами товаров в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ ими выставляются счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров, в которых указывается:

а) цена реализации с учетом скидки и бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса на дату отгрузки товаров);

б) цена реализации без учета скидки и бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса после даты отгрузки товаров). При предоставлении скидок (оформленных соответствующими первичными документами) в счета-фактуры, составленные при отгрузке товаров с отражением в них цен без учета скидок и бонусов, вносятся соответствующие изменения, включая изменение цены, в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (Правила N 914).

Кроме того, продавцу товаров следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил N 914, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.

Исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок, и соответственно, суммы налога на добавленную стоимость предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ.

В случае если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 Правил N 914. Кроме того, покупателю товаров следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

Если во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями термины "премии", "бонусы", "вознаграждения" применяются при выплате продавцами товаров их покупателям денежных средств (как перечислением либо выдачей непосредственно денежных средств, так и зачетом в качестве аванса или уменьшением задолженности), не связанных с оказанием покупателем услуг (передачей имущественных прав) в пользу продавца, либо не связанных с изменением цены договора купли-продажи (поставки) (или изменением предмета договора, повлекшим изменение цены единицы поставляемого товара), то продавец определяет выручку от реализации товаров без учета таких премий и вознаграждений (бонусов).

В целях исчисления НДС продавец в этих случаях определяет налоговую базу по реализованным товарам без учета таких премий и вознаграждений (бонусов). Указанные суммы не следует также признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары.

В этой связи приведенные выше суммы премий и вознаграждений (бонусов), полученные покупателем товаров, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

2. Если условиями договора купли-продажи предусмотрена выплата вознаграждений (в частности, за достижение определенного объема закупок), то сумма таких вознаграждений в налоговую базу по НДС не включается (письмо Минфина России от 02.06.2010 N 03-07-11/231). Согласно письму Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112, для целей уменьшения налоговой базы по НДС при изменении цены ранее поставленного товара продавцу следует в выставленный при отгрузке товаров счет-фактуру внести соответствующие исправления. Покупатель исправленный счет-фактуру должен зарегистрировать в книге покупок в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен. При этом в случае если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок и представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

В связи с изложенным необходимо отметить, что согласно п. 4 ст. 9 Закона о торговле при определении цены продовольственных товаров не учитывается размер вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров.

Таким образом, по мнению Минфина России, при перечислении поставщиком продовольственных товаров их покупателю вознаграждения за достижение определенного объема закупок не применяются.

Налог на прибыль организаций

Общие положения

Порядок формирования суммы доходов и расходов в большей мере определяется требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности и устанавливается учетной политикой для целей финансового учета. Однако по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений нормативных документов по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета следует предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.

Под порядком определения доли расходов, подлежащих отражению в соответствующем налоговом или отчетном периоде, в общем случае понимается схема распределения косвенных расходов, не относимых непосредственно на увеличение объемов незавершенного производства, стоимости готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

Для организаций торговли и общественного питания под порядком определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, и суммой остатка расходов (убытков), подлежащей отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, понимается схема распределения издержек обращения на часть, списываемую на реализацию, и часть, относящуюся к остаткам нереализованных товаров.

Порядок определения расходов по торговым операциям налогоплательщиками, осуществляющими оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, установлен ст. 320 НК РФ. В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с требованиями гл. 25 Кодекса, т.е. с подразделением всех расходов на четыре основные группы - материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления и прочие расходы. Порядок определения сумм расходов, принимаемых к налоговому учету, а также ограничения по принятию к учету некоторых видов расходов являются общими для всех отраслей народного хозяйства, и сфера торговли и общественного питания - не исключение.

Кроме того, по нашему мнению, целесообразно и налоговый учет издержек обращения (как уже отмечалось выше) организовывать по видам (статьям) расходов, установленных соответствующими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Это обусловлено тем, что учет отдельных статей расходов нормативными документами проработан достаточно подробно, в связи с чем следует руководствоваться нормами бухгалтерского учета.

Статьей 320 НК РФ специально оговорено: в сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, если она не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров.

Осуществленные организациями торговли или общественного питания расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, если они не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы (за исключением внереализационных), осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

- определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

- определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

- рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к сумме товаров;

- умножением среднего процента на сумму остатка товаров на конец месяца определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе.

Проиллюстрируем применение приведенной схемы на примере. Для большей наглядности предположим, что остаток товаров на складе на начало первого месяца равен нулю (например, это первый месяц деятельности организации).

Пример

В январе сумма издержек обращения составила 400 тыс. руб., в т.ч. транспортные расходы (не включаемые в цену приобретения) - 100 тыс. руб. Общая стоимость приобретенных товаров - 1000 тыс. руб., остаток товаров на складе на конец месяца - 200 тыс. руб. В феврале издержки обращения составили 500 тыс. руб., в т.ч. транспортные расходы - 150 тыс. руб. Приобретено товаров на общую сумму 990 тыс. руб., остаток товаров на конец месяца - 90 тыс. руб.

В налоговом учете будут отражены следующие расходы:

- в январе:

косвенные расходы - 300 тыс. руб. (400 - 100);

прямые расходы - 80 тыс. руб. (100 : 1000 х 800);

остаток прямых расходов на стоимость непроданных товаров на 1 февраля составит 20 тыс. руб. (100 - 80).

Общая сумма расходов, принятых к налоговому учету составит 380 тыс. руб. (300 + 80);

- в феврале:

косвенные расходы - 350 тыс. руб. (500 - 150);

прямые расходы - 157 тыс. руб. ((20 + 150) : (200 + 990)) х 1100,

где 1100 - сумма стоимости проданных товаров = (200 + 990 - 90);

остаток прямых расходов, относящийся к остатку непроданных товаров на складе - 13 тыс. руб. (20 + 150 - 157).

Общая сумма расходов, принятых к налоговому учету в феврале составит 507 тыс. руб. (350 + 157).

С учетом других требований налогового учета организациям торговли перед началом очередного налогового периода необходимо провести, как минимум, следующие мероприятия:

1) разработать учетную политику для целей налогообложения. При этом следует обратить внимание на такие вопросы, как:

- выбор метода определения выручки от продажи (реализации) товаров или продукции собственного производства (для организаций общественного питания);

- выбор способа амортизации объектов основных средств и нематериальных активов, а также уточнение норм амортизационных отчислений в соответствии с требованиями НК РФ;

- определение должностных лиц, ответственных за организацию и ведение (расширение функций, выполняемых действующим бухгалтером или прием на работу дополнительного работника) налогового учета;

- уточнение и (при необходимости) переработка существующих графиков документооборота, принятого в организации;

- уточнение состава резервов, создаваемых организацией, порядка их образования и использования;

2) разработать формы аналитических регистров налогового учета.

При этом необходимо предусмотреть возможность группировки данных, как минимум, по следующим классификационным группам:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизационные отчисления;

- прочие расходы;

- внереализационные расходы.

Кроме того, согласно ст. 320 НК РФ учет издержек обращения должен вестись ранее принятым порядком (в том смысле, что и в дальнейшем будет применяться прежняя классификация расходов по статьям затрат).

Следовательно, стоит разработать отдельные формы налогового учета для учета следующих статей затрат:

- транспортные расходы. Если организация торговли или общественного питания приобретает товары, в цену которых не входят транспортные расходы, в форме аналитического учета данной статьи необходимо предусмотреть графы и строки для расчета распределения прямых расходов между ценой проданных товаров (подлежащих списанию на расходы в истекшем отчетном или налоговом периоде) и ценой товаров, оставшихся на конец отчетного или налогового периода на складе;

- расходы на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды. Весьма вероятно, что в документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета вскоре будут внесены изменения в связи с изменением порядка начисления и уплаты страховых взносов. В этом случае, возможно, потребуется изменение и порядка налогового учета данной группы расходов;

- расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

- амортизация основных средств. Здесь также нет необходимости для разработки отдельной формы учета - соответствующая форма в любом случае будет разрабатываться для учета расходов по элементам затрат;

- расходы на ремонт основных средств.

Поскольку организации торговли и общественного питания при определении схемы списания расходов на ремонт основных средств относятся к так называемым "прочим организациям", для них установлено ограничение по сумме расходов, которая может быть единовременно списана на издержки обращения. Следовательно, здесь необходима разработка отдельного регистра бухгалтерского учета;

- расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;

- расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

- расходы на рекламу и представительские расходы;

- затраты по оплате процентов за пользование займом;

- потери товаров и технологические отходы. Налоговое законодательство допускает списание некоторых видов расходов в пределах норм естественной убыли. Необходимым условием является наличие соответствующего нормативного документа. То же можно сказать и в отношении списания сумм технологических отходов. Следовательно, в регистрах налогового учета должны быть предусмотрены графы для отражения общей суммы убытка от потерь, сумм убытка в пределах норм естественной убыли, сумм убытка, относимых на счет виновных лиц или организаций и т.д. - с таким расчетом, чтобы можно было организовать оперативный и точный учет движения сумм недостач и убытков от потерь товаров;

- расходы на тару. Необходимость ведения обособленного учета по этой статье затрат обусловлена особым порядком отражения в учете операций, связанных с движением тары;

- прочие расходы. Их состав необходимо уточнить в соответствии с положениями ст. 264 НК РФ;

3) уточнение функциональных обязанностей работников бухгалтерии с целью их перераспределения таким образом, чтобы обеспечить правильное и оперативное ведение бухгалтерского и налогового учета. Это мероприятие также может быть проведено в рамках пересмотра положений учетной политики и ее разработки для целей налогообложения. Однако это можно сделать и до начала работы над учетной политикой.

Основным участком налогового учета является налоговый учет издержек обращения. Поэтому мы рекомендуем начинать работу над организацией налогового учета именно с него.

Особенности налогового учета издержек обращения

Для организаций торговли наиболее актуальным является вопрос организации учета расходов, включаемых в издержки обращения.

Термин "издержки обращения" в НК РФ сохранен. Особенностям порядка определения расходов по торговым операциям посвящена ст. 320. Справедливости ради необходимо отметить: это практически единственная статья, где рассматриваются особенности налогового учета, организуемого в организациях торговли.

При учете расходов, отражаемых в составе отдельных видов издержек обращения, следует учитывать следующие особенности.

Порядок налогового учета материальных затрат регулируется ст. 254 НК РФ. Данный порядок практически полностью соответствует порядку учета материальных расходов для целей финансового учета. Некоторые различия касаются терминологии.

В отношении налогового учета расходов на оплату труда (вернее, перечня затрат, принимаемых к учету для целей налогообложения) в НК РФ по сравнению с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения, мало что изменилось. Так, из текста исключено упоминание о компенсациях по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством, компенсациях, выплачиваемых в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности. Вместе с тем в тексте используются формулировки (например, "трудовой контракт"), характерные для Трудового кодекса РФ.

В статье 255 НК РФ отсутствуют какие-либо рекомендации по налоговому учету отдельных видов выплат (как это сделано в отношении расходов по другим элементам затрат).

В статье 264 НК РФ указаны более 50 отдельных видов прочих расходов. Остановимся на некоторых (п. 1):

- суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы или предоставленные услуги. Проблемы при учете данного вида расходов могут возникнуть в связи с тем, что соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету предусмотрено включение подобных услуг в стоимость приобретаемых объектов основных средств, объектов нематериальных активов товаров и материально-производственных запасов. НК РФ в части, регулирующей учет материальных затрат и формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, прямо не оговаривает, включать или не включать стоимость комиссионных сборов в стоимость приобретаемого имущества (а работы и услуги сторонних организаций могут быть связаны с процессом приобретения). Тем не менее более правильным представляется списание сумм комиссионных сборов на прочие расходы только тогда, когда это не связано с осуществлением других видов затрат (материальных и амортизации). В бухгалтерском учете такие суммы учитываются, как правило, на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу";

- расходы по набору работников, включая оплату услуг специализированных компаний по подбору персонала. Данный вид расходов в некоторых организациях торговли и общественного питания может быть достаточно характерным. Это обусловлено большой текучестью кадров торговых работников. Весьма существенным можно считать прямое указание на возможность включения в расходы затрат по оплате услуг специализированных компаний (в последнее время этот вид расходов (особенно в крупных городах) приобретает все большее распространение, и неопределенность их статуса существенно сдерживала развитие этого вида бизнеса);

- расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ). Налоговый кодекс предусматривает практически только одну схему возмещения расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание - посредством создания соответствующих резервов с отнесением сумм отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг). При этом жестко установлено: сумма резерва может быть определена только на основании расчета;

- расходы на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями. Данный пункт, во-первых, закрепляет право организации на привлечение сторонних менеджеров (не входящих в штат организации), а во-вторых - обязанность или возможность распределения части общехозяйственных расходов и, возможно, расходов на продажу (в порядке, установленном учетной политикой организации) между головной организацией и структурными подразделениями, выделенными на отдельный баланс. Оплата услуг специализированных сторонних организаций, ведущих бухгалтерский учет, к данному виду расходов отнесена быть не может, т.к. выделена в отдельный вид;

- представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества. Представительские расходы являются нормируемыми. Кроме того, в п. 2 ст. 264 НК РФ дано определение представительских расходов, а также приведен их полный перечень. С 2002 года представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период;

- расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, интернет и иные аналогичные системы). Таким образом, на издержки обращения с полным правом можно относить все расходы, связанные с электронной торговлей, проведением маркетинговых исследований с использованием средств вычислительной техники и т.п. Здесь возникает вопрос: куда все-таки относить услуги банков - на прочие расходы (в бухгалтерском учете - счет 26) или на внереализационные в налоговом учете (в бухгалтерском учете - счет 91 "Прочие доходы и расходы"), как это предусмотрено подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ;

- расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Другими словами, этот вид расходов можно назвать "расходы по маркетингу". По нашему мнению, необходимо различать маркетинговые исследования, проводимые общими методами (опрос, наблюдение и т.п.) и проводимые с использованием средств коммуникации и связи (которые должны относиться к другим видам прочих расходов);

- расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. Для организаций торговли они являются весьма распространенными. Основные требования к изготовлению и размещению рекламы установлены Федеральным законом от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе". Определение рекламы приведено в ст. 3 этого Закона - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Таким образом, к рекламным расходам могут быть отнесены все расходы, связанные с распространением информации о товаре или налогоплательщике (как производителе товаров, работ или услуг). Поскольку некоторые рекламные расходы к налоговому учету принимаются в ограниченных размерах, форма регистра налогового учета должна учитывать эти особенности. Следовательно, может быть использован общий принцип, примененный для налогового учета представительских расходов или расходов на командировки. Рекламные расходы могут оплачиваться наличными деньгами, в безналичном порядке, а также осуществляться силами организации. Поскольку перечисленные виды расходов учитываются на разных рабочих местах, то и справок может быть оформлено несколько. Следовательно, данный вид расходов будет характерен, как правило, для малых предприятий торговли;

- расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации. Ранее они учитывались в элементе "расходы на оплату труда". Если бухгалтерский и налоговый учет в организации ориентированы на такое отнесение расходов по договорам гражданско-правового характера, в учет необходимо внести соответствующие изменения;

- взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Перечень расходов, приведенный в ст. 264 гл. 25 НК РФ, не является исчерпывающим.

Значит, в состав расходов могут быть включены и другие виды затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

В.Р. Захарьин,

к.э.н.

"Налоговый вестник", N 8, август 2010 г.