Способы защиты прав налогоплательщиков (И.А. Панина, "Налоговый вестник", N 8, август 2010 г.)

Способы защиты прав налогоплательщиков

Вопрос защиты прав налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами неизменно вызывает интерес в обществе. Нормы налогового законодательства, регулирующего отношения в сфере налогового контроля, уже неоднократно становились предметом судебного исследования. Практически любой акт высших судебных инстанций по данной тематике становится значимым явлением в юридическом мире. В анализируемом постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 20.04.2010 N 17413/09 рассматривается вопрос выбора способа защиты нарушенного права налогоплательщика в случае его несогласия с бесспорным списанием с расчетного счета налогов и пеней на основании инкассового поручения.

Как следует из текста постановления, апелляционная и кассационная инстанции при рассмотрении заявления налогоплательщика пришли к выводу, что его право на обращение в суд с требованием о возврате сумм незаконно взысканных налога, пеней, сбора и штрафа возникает при условии принятия им мер к досудебному урегулированию спора с налоговыми органами.

Президиум ВАС РФ не согласился с такой позицией, указав следующее: в случае возникновения спора относительно возврата излишне взысканных налога, пеней, сбора и штрафа налогоплательщик может самостоятельно выбирать способ защиты своего нарушенного права, и закон не предусматривает обязательный досудебный порядок урегулирования споров.

Данная позиция Президиума ВАС РФ является абсолютно правильной и не противоречит нормам действующего законодательства.

В соответствии со ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.

С момента принятия в 1998 году Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах предусматривает следующие способы защиты прав налогоплательщика:

- защита прав в административном порядке;

- защита прав в судебном порядке;

- самозащита.

Защита прав налогоплательщика в административном порядке

Как установлено ст. 138 НК РФ, акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

До 1 января 2009 года законодательство о налогах и сборах не содержало каких-либо ограничений для обращения налогоплательщика в суд за защитой своих нарушенных прав и законных интересов, и он имел право либо обратиться в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд за защитой своих прав, равно как и обжаловать решение (действие или бездействие) одновременно и в административном, и в судебном порядке.

С 1 января 2009 года не все ненормативные акты налоговых органов могут быть обжалованы в суд, минуя стадию досудебного урегулирования спора. Оставляя в стороне дискуссию о нарушении данными поправками в НК РФ права на судебную защиту, предусмотренного ст. 46 Конституции РФ, следует отметить: в соответствии с п. 5 ст. 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок урегулирования спора установлен для следующих видов решений, принимаемых налоговыми органами по результатам проведения выездных и камеральных налоговых проверок:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, вышеназванные решения налогового органа могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе, т.к. обращение налогоплательщика в суд с указанным требованием, минуя вышестоящий налоговый орган, в соответствии со ст. 148 Арбитражного процессуального кодекса РФ будет являться основанием для оставления такого заявления арбитражным судом без рассмотрения.

Из вышесказанного можно сделать вывод: обжалование любых других ненормативных актов налоговых органов, кроме вышеназванных решений, а также действий (бездействия) должностных лиц налогового органа в административном порядке не является обязательным. Например, требование об уплате налога, пени, штрафа, вынесенное на основании вышеназванных решений налогового органа, и иные правоприменительные акты, которыми, по мнению налогоплательщика, нарушаются его права и законные интересы, могут быть обжалованы непосредственно в судебном порядке, минуя вышестоящий налоговый орган.

Данные выводы подтверждаются Президиумом ВАС РФ в анализируемом постановлении: п. 3 ст. 79 НК РФ "предусматривает для налогоплательщика возможность выбора способа защиты своего нарушенного права в том случае, если налоговый орган взыскал с него суммы налогов, сборов, пеней и штрафов излишне, то есть неосновательно и незаконно".

Однако налогоплательщики скептически относятся к вышеназванной обязательной досудебной административной процедуре обжалования решений налоговых органов, т.к. сегодня, к сожалению, обращение в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу - неэффективный способ защиты своих прав. Налоговые органы зачастую отказываются изменять решения, явно противоречащие нормам законодательства о налогах и сборах, и налогоплательщику ничего не остается, как обратиться в суд.

Думается, повышению эффективности административного порядка обжалования могло бы способствовать возложение на налоговый орган обязанности возмещать не только государственную пошлину, но и судебные издержки, а также изменение подхода налоговых органов к налоговому контролю: от "запугивания" налогоплательщиков и повышения собираемости налогов любой ценой к адекватному и взвешенному подходу при проведении мероприятий налогового контроля, ведь зачастую "количество" не означает "качество". Такой подход позволил бы существенно снизить нагрузку на суды, вынужденные рассматривать огромное количество налоговых споров, поскольку в условиях современных экономических реалий налогоплательщики все чаще и чаще не готовы "без боя" расставаться со своими денежными средствами и идут в суд за защитой своих прав и законных интересов.

Защита прав налогоплательщика в судебном порядке

Как уже указывалось, Конституция РФ гарантирует каждому судебную защиту его прав и свобод, а решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд, в т.ч. в международные судебные органы.

Данная конституционная гарантия означает, что налогоплательщик имеет право обратиться в суд за защитой своих прав и законных интересов, а суд обязан рассмотреть заявление и принять законное, справедливое и обоснованное решение.

Положения о судебной защите прав налогоплательщиков закреплены в ст. 138 и 142 НК РФ. Так, в соответствии со ст. 138 акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в суд. А статья 142 НК РФ уточняет: заявления об обжаловании актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

В суде защиту прав налогоплательщика можно осуществить путем подачи следующих заявлений:

- о признании недействительным ненормативных правовых актов налогового органа (должностного лица);

- о признании незаконными действий (бездействия) налогового органа (должностного лица налогового органа);

- о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке;

- о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами в бесспорном порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта, а также процентов на эти суммы;

- о возврате из бюджета денежных средств, излишне уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом;

- о зачете излишне взысканных налоговым органом денежных средств в счет предстоящих платежей либо задолженности по налогу, пени и штрафам;

- о возмещении убытков, причиненных налогоплательщику или налоговому агенту в результате незаконных действий (бездействия) налогового органа или должностного лица налогового органа;

- о признании недействующим нормативного правового акта налогового органа (должностного лица), не соответствующего НК РФ или иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу.

В качестве особого вида судебного способа защиты прав налогоплательщиков следует рассматривать обращение в Конституционный Суд РФ. В соответствии со ст. 125 Конституции РФ по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов Конституционный Суд РФ проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, в порядке, установленном федеральным законом. Данное положение Конституции РФ конкретизировано в Федеральном конституционном законе от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации". Согласно ст. 96 данного закона правом на обращение в Конституционный Суд РФ с индивидуальной или коллективной жалобой на нарушение конституционных прав и свобод обладают граждане, чьи права и свободы нарушаются законом, примененным или подлежащим применению в конкретном деле, и объединения граждан, а также иные органы и лица. А в соответствии со ст. 97 данного закона жалоба на нарушение законом конституционных прав и свобод допустима, если:

- закон затрагивает конституционные права и свободы граждан;

- закон применен или подлежит применению в конкретном деле, рассмотрение которого завершено или начато в суде или ином органе, применяющем закон.

Юридические лица также вправе обращаться в Конституционный Суд РФ за защитой нарушенных прав. Данный вывод следует из постановления Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 N 17-П: организации являются объединениями - юридическими лицами, созданными гражданами для совместной реализации конституционных прав; нарушение прав организаций влечет нарушение прав граждан - учредителей данного юридического лица.

Однако обратиться в Конституционный Суд РФ за защитой своих прав и законных интересов налогоплательщик может только после предварительного обращения в суд общей юрисдикции или арбитражный суд и применения обжалуемых положений закона в его деле.

Как показывает практика, судебный способ защиты прав и законных интересов налогоплательщиков является более эффективным по сравнению с административным, т.к. суд в отличие от налогового органа не является заинтересованным в увеличении показателей собираемости налогов, в стремлении к которым налоговые органы так часто пренебрегают правами и законными интересами налогоплательщиков. Однако данный способ защиты является и более затратным для налогоплательщика по сравнению с административным.

Самозащита

Налоговый кодекс РФ (подп. 11 п. 1 ст. 21) наделяет налогоплательщика правом на самостоятельную защиту своих прав и законных интересов, однако не определяет, в каких формах и в каком порядке можно реализовать это право, лишь устанавливает, что самозащита допустима путем невыполнения неправомерных актов и требований налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующих НК РФ или иным федеральным законам.

Думается, на данном этапе развития налоговой системы Российской Федерации данный способ защиты прав не может быть достаточно эффективным и широко используемым, т.к. его "пассивный" механизм не позволяет адекватно отвечать на "выпады" налоговых органов.

Некоторые исследователи выделяют также в качестве способов защиты прав налогоплательщиков президентский и прокурорский. Однако, думается, в рамках данного анализа нет необходимости останавливаться на столь редко используемых налогоплательщиками на практике способах защиты прав.

Таким образом, проведенный выше анализ позволяет прийти к выводу: из всех доступных и наиболее часто используемых способов защиты прав налогоплательщиков судебный является наиболее эффективным. А анализируемое постановление Президиума ВАС РФ еще раз доказывает: право налогоплательщика на судебную защиту прав и законных интересов чаще всего не обусловлено обязательной досудебной процедурой.

И.А. Панина,

старший консультант отдела налогового

и юридического консультирования,

КПМГ в России и СНГ

"Налоговый вестник", N 8, август 2010 г.