Пекарни (Н.А. Кулюкина, "Упрощенка", N 9, сентябрь 2010 г.)

Пекарни

В настоящее время хлеб выпекают не только профильные заводы-гиганты, но и различные мини-пекарни. "Упрощенка" подобным компаниям подходит как нельзя лучше. Обсудим нюансы учета в пекарнях, применяющих данный налоговый режим.

Прежде всего ответим на вопрос, в каком случае пекарни и хлебозаводы могут применять упрощенную систему налогообложения и могут ли вообще. Для этого вспомним об ограничениях, которые установлены в главе 26.2 НК РФ.

Во-первых, не вправе переходить на УСН налогоплательщики, занимающиеся определенными видами деятельности, - они перечислены в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ. К счастью, производство хлебобулочных и кондитерских изделий в нем отсутствует.

Во-вторых, "упрощенка" недоступна, если компания имеет филиалы или представительства либо доля участия других юридических лиц в ее уставном капитале превышает 25% (подп. 1 и 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Значит, применять УСН могут пекарни, представляющие собой единую структуру или имеющие обособленные подразделения, не зарегистрированные в качестве филиалов и представительств.

Помимо прочего, необходимо отслеживать, чтобы за налоговый (отчетный) период:

- средняя численность работников составляла не более 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов у организаций не превышала 100 млн. руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

- облагаемые доходы составляли не более 60 млн. руб. (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Примечание. Организации, работающие на общем режиме, вправе перейти на УСН с 2011 года, если их доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, за девять месяцев 2010 года не превысят лимит в 45 млн. руб. (п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ).

Очевидно, что крупные хлебозаводы, получающие высокие доходы и имеющие в собственности здания и дорогостоящие производственные линии, не смогут соблюдать перечисленные ограничения. Поэтому речь пойдет лишь о малых и средних пекарнях.

Скажем несколько слов о режиме уплаты ЕНВД. Многие пекарни самостоятельно реализуют свою продукцию населению. Упрощенная система распространяется только на те виды деятельности, которые не переводятся на ЕНВД (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). По решению местных властей данным налогом может облагаться розничная торговля, осуществляемая через объекты (подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ):

- стационарной торговой сети с торговыми залами площадью не более 150 кв. м;

- стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов;

- нестационарной торговой сети.

Тем не менее организациям и индивидуальным предпринимателям, производящим хлебобулочные и кондитерские изделия, а затем реализующим их через сеть собственных магазинов, платить ЕНВД не придется. И вот почему. Предпринимательская деятельность по реализации продукции собственного производства не относится к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ (ст. 346.27 НК РФ), то есть не является "вмененным" видом деятельности.

Примечание. В письме Минфина России от 11.11.2008 N 03-11-04/3/500 также отмечено, что пекарни, торгующие своей продукцией в розницу, ЕНВД уплачивать не должны.

Обязательные условия для ведения деятельности

Организации пищевой промышленности всегда особенно тщательно контролировались со стороны государства. Для каждой отрасли предусмотрены различные положения, которые компания должна неукоснительно соблюдать. Санитарные правила и нормы "Производство хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий" СанПиН 2.3.4.545-96 утверждены постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 25.09.96 N 20 (далее - Санитарные правила). В этом документе установлены требования:

- к территории, на которой будет располагаться пекарня;

- водоснабжению, канализации, освещению, отоплению и вентиляции;

- производственным, вспомогательным и бытовым помещениям пекарни;

- предприятиям малой мощности;

- оборудованию, инвентарю, таре и их санитарной обработке;

- сырью, полуфабрикатам, подготовке сырья к производству и выпуску готовой продукции;

- реализации готового продукта.

Как видим, документ значительный и требований много. Поэтому тем, кто только собрался открывать пекарню, советуем подробно с ним ознакомиться.

Лицензия пекарням не потребуется. В статье 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ перечисляются лицензионные виды деятельности, но производство хлеба там не указано. В то же время организациям и индивидуальным предпринимателям придется проходить декларирование соответствия. Единый перечень продукции, подтверждение соответствия которой осуществляется в форме принятия декларации о соответствии, утвержден постановлением Правительства РФ от 01.12.2009 N 982. В разделе 9110 данного документа указана продукция хлебопекарной промышленности (хлебобулочные диетические и диабетические изделия, замороженные и охлажденные полуфабрикаты, изделия из пшеничной муки).

В пункте 2 статьи 8 Федерального закона от 26.12.2008 N 294-ФЗ перечислены виды деятельности, о начале осуществления которых следует уведомить уполномоченный Правительством РФ федеральный орган исполнительной власти. В частности, здесь указано производство хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий (подп. 14). Следовательно, перед началом работы хлебопекарня должна представить в Роспотребнадзор уведомление, форма которого приведена в приложении 2 к Правилам представления уведомлений о начале осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности и учета указанных уведомлений. Уведомление подается в двух экземплярах, на которых проставляется дата получения и регистрационный номер, после чего один экземпляр возвращается заявителю. К уведомлению прикладывают копии выписки из ЕГРЮЛ или ЕГРИП и свидетельства о постановке юридического лица либо индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе.

Примечание. Правила представления уведомлений о начале осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности и учета указанных уведомлений утверждены постановлением Правительства РФ от 16.07.2009 N 584.

Учет доходов трудностей не вызывает

Пекарни, применяющие УСН, руководствуются общими правилами учета доходов (ст. 346.15 НК РФ). В налоговой базе они отражают выручку от реализации и внереализационные доходы в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ и не признают доходы, указанные в статье 251 НК РФ, а также облагаемые налогом на прибыль или НДФЛ по ставкам, приведенным в пунктах 3 и 4 статьи 284 и 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов при УСН является день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу, получения иного имущества или погашения дебиторской задолженности иным способом (кассовый метод). Значит, получив деньги за свою продукцию, компания, занимающаяся хлебопечением, должна их сумму сразу же включить в облагаемые доходы.

Отметим один нюанс. Для хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий установлены короткие сроки реализации, исчисляемые с момента выхода продукции из печи:

- 36 часов - для хлеба из ржаной, ржано-пшеничной и ржаной обдирной муки, а также смеси пшеничной и ржаной сортовой муки;

- 24 часа - для хлеба из пшенично-ржаной и пшеничной обойной муки, хлеба и хлебобулочных изделий массой более 200 г из сортовой пшеничной, ржаной сеянной муки;

- 16 часов - для мелкоштучных изделий массой 200 г и менее.

Примечание. Сроки реализации хлеба и хлебобулочных изделий указаны в пункте 3.11.8 Санитарных правил.

По окончании этих сроков продажа хлеба и хлебобулочных изделий запрещена. Они изымаются из торгового зала и возвращаются поставщику как черствые (п. 3.11.8 Санитарных правил). Кондитерские изделия, вернувшиеся из торговой сети, поступают в переработку или направляются для уничтожения.

Как правило, магазины покупают хлебобулочные изделия по одной цене, а возвращают их как черствые уже по другой - значительно меньшей либо вовсе бесплатно. В данной ситуации возникает закономерный вопрос: является ли это основанием для вынесения налоговым органом мотивированного решения о доначислении налога? Напомним, налоговики вправе это сделать, если цены отклоняются от рыночных более чем на 20% (п. 3 ст. 40 НК РФ). Нет, не является, так как снижение цены происходит из-за истечения срока годности или реализации товаров.

Довольно часто налогоплательщики, имеющие пекарни и применяющие УСН (особенно те, кто выбрал объектом налогообложения доходы), интересуются, можно ли уменьшить ранее учтенные доходы от реализации на стоимость возвращенного черствого хлеба. К сожалению, нельзя. Так как изначально продавался хлеб соответствующего качества, в данном случае происходит не возврат, а обратная реализация, причем обратно продукция принимается уже по более низкой цене (что исключено при возврате). Поэтому деньги, полученные от продажи хлебобулочных изделий, следует включать в налоговую базу по налогу при УСН в полной сумме. А затраты на обратную покупку черствого хлеба смогут учесть только те налогоплательщики, которые применяют УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, да и то не всегда. Но об этом чуть позже.

С учетом расходов нужно быть осторожнее

Прежде всего напомним, что уменьшить налоговую базу на сумму издержек могут лишь организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему с объектом налогообложения доходы минус расходы (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Признаются не все расходы, а лишь те, которые перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. При этом они должны быть оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), осуществлены, обоснованны, направлены на получение дохода и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ). Кроме того, необходимо соблюдать дополнительные условия, приведенные в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ в отношении определенных видов расходов. Итак, обсудим издержки, типичные для владельцев пекарен.

Затраты на подтверждение соответствия продукции

Как уже отмечалось, все компании, работающие в области хлебопекарной промышленности, должны подтверждать соответствие продукции требованиям технических регламентов. Декларация о соответствии - это документ, в котором производитель удостоверяет, что поставляемая им продукция отвечает установленным нормам. Декларирование осуществляется на основании как собственных доказательств, так и полученных с участием органа по сертификации или аккредитованной испытательной лаборатории (п. 1 ст. 24 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ).

Примечание. Подробнее об учете затрат на сертификацию будет рассказано в одном из будущих номеров.

При упрощенной системе разрешено учитывать расходы на подтверждение соответствия продукции требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров (подп. 26 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Специальные условия для их списания в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ не предусмотрены, значит, такие затраты отражаются в налоговой базе при УСН сразу после осуществления и оплаты.

На заметку. Доставка готовой продукции: варианты учета

Как правило, организации и индивидуальные предприниматели, производящие хлебобулочные и кондитерские изделия, доставляют свою продукцию в магазины собственным транспортом или привлекают специализированные компании. При УСН учитывают материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ их состав определяется в соответствии со статьей 254 НК РФ, в подпункте 6 пункта 1 которой указаны затраты на приобретение работ и услуг производственного характера. Среди прочих к ним относятся транспортные услуги сторонних компаний или структурных подразделений самого налогоплательщика. Таким образом, плата за транспортировку хлеба, пирожков и прочих кондитерских изделий до магазина, осуществленную транспортной компанией, уменьшит базу по единому налогу согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Если же для транспортировки используется собственный автомобиль организации, то расходы на его содержание можно учесть в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Затраты на медицинские осмотры

Согласно пункту 3.14.13 Санитарных правил в организациях, производящих кондитерские изделия с кремом, перед началом каждой смены медицинский сотрудник лечебно-профилактического учреждения должен осмотреть всех без исключения работников смены. Осмотры проводятся в соответствии с Инструкцией о ежесменных перед началом работы осмотрах работников предприятий, вырабатывающих кондитерские изделия с кремом, представленной в приложении 1 к Санитарным правилам. Результаты осмотра регистрируются в журнале, форма которого приведена в приложении 2 к Санитарным правилам. Кроме того, медицинские обследования должны проходить сотрудники:

- работающие в организациях пищевой промышленности;

- трудящиеся на базах и складах, где имеется контакт с пищевыми продуктами в процессе их производства, хранения, реализации;

- выполняющие работы по санитарной обработке и ремонту инвентаря, оборудования;

- непосредственно занимающиеся транспортировкой пищевых продуктов.

Эти работы указаны в пункте 18 Перечня работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования).

Примечание. Перечень работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), приведен в приложении 2 к приказу Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83.

Для проведения медицинских обследований владельцы пекарен заключают договоры с медицинскими учреждениями. Вправе ли "упрощенцы" плату за медосмотры отразить в расходах, учитываемых в налоговой базе при УСН?

На первый взгляд нет. Налоговую базу уменьшают только расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, а затрат на проведение медосмотров в нем нет. Однако не будем спешить. При упрощенной системе признаются материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Согласно ссылке из пункта 2 статьи 346.16 НК РФ состав подобных расходов определяют в соответствии со статьей 254 НК РФ, в подпункте 6 пункта 1 которой указаны затраты на контроль технологических процессов, осуществляемый сторонними организациями. Согласно подпункту "в" пункта 2.4 Санитарных правил, утвержденных постановлением Главного санитарного врача РФ от 13.07.2001 N 18, к производственному контролю, в частности, относятся медицинские осмотры. Значит, суммы, уплаченные медицинским организациям за обязательные врачебные обследования, можно включить в состав материальных расходов. Данный вывод подтверждает Минфин России в письме от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157.

Дополнительных условий для отражения в налоговой базе материальных расходов в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ нет, поэтому учесть расходы на проведение медосмотров можно сразу после осуществления и оплаты. Значит, необходимо рассчитаться с медучреждением и иметь в наличии подписанный обеими сторонами акт об оказании услуг.

Пример 1

ООО "Сладкий дом" занимается хлебопечением и применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 2 августа 2010 года общество заключило договор с медицинским учреждением, имеющим лицензию, на проведение ежесменных медосмотров сотрудников, которые непосредственно связаны с выпечкой пирожных. Общая стоимость обследования работников, проведенного в августе, составила 21 000 руб. (без НДС). Плата медицинскому учреждению, проводящему медосмотры, была перечислена авансом 3 августа. Акт об оказании услуг стороны подписали 31 августа. Вправе ли организация отразить произведенные расходы?

Затраты на обязательные медосмотры организация может учесть в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 и подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Они должны быть осуществлены и оплачены, поэтому бухгалтер ООО "Сладкий дом" вправе уменьшить налоговую базу по налогу при УСН на 21 000 руб. только 31 августа 2010 года.

Затраты на приобретение сырья

Большая часть расходов приходится на закупку сырья. Стоимость муки, дрожжей, соли, сахара и прочих ингредиентов списывается как материальный расход (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 и подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ). Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ затраты на приобретение сырья и материалов отражаются в налоговой базе при упрощенной системе сразу после оплаты. Напомним: данный порядок учета расходов в виде стоимости сырья и материалов применяется с начала 2009 года (до этого момента "упрощенцы" признавали подобные расходы не только после оплаты поставщикам, но и по факту отпуска в производство). Заметим, их стоимость складывается из всех затрат, связанных с покупкой (п. 2 ст. 346.16 и п. 2 ст. 254 НК РФ), значит, плата за доставку сырья также уменьшит базу по единому налогу.

Позиция. Выявлять остатки, отпущенные в производство, но не использованные, можно и поквартально

Итак, согласно пункту 5 статьи 254 НК РФ пересчитывать стоимость сырья и материалов, отпущенных в производство, требуется на конец месяца. Иными словами, указанная норма требует ежемесячно корректировать базу на сумму остатков, не использованных в производстве.

Совет: не случится ничего страшного, если "упрощенец" будет инвентаризировать списанные в производство материалы не ежемесячно, а поквартально, предварительно указав такой порядок в учет ной политике для целей налогообложения. И вот почему. Авансовые платежи по налогу при УСН уплачиваются раз в квартал, поэтому нет никакого смысла пересчитывать материальные расходы и корректировать налоговую базу на не использованные в производстве остатки раз в месяц. Сумма авансового платежа в итоге будет рассчитана верно. Кстати, если вы готовы в случае конфликта с налоговой уплатить пени, можете выполнять план-минимум - пересчитывать материальные затраты на конец года! Штраф в этом случае не грозит, поскольку налагается только при наличии недоимки по налогу, но никак не авансовых платежей по нему (в отличие от суммы пеней, которые нужно будет уплатить согласно пункту 3 статьи 58 и пункту 1 статьи 75 НК РФ).

Один нюанс. Согласно пункту 5 статьи 254 НК РФ материальные расходы уменьшаются на стоимость сырья и материалов, отпущенных в производство, но не использованных до конца месяца. Поэтому стоимость оставшегося на конец месяца сырья из расходов придется исключить и перенести на следующий месяц.

Пример 2

ООО "Чокко" выпускает кондитерские изделия и применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. 16 августа 2010 года было приобретено 50 кг муки за 826 руб. (в том числе НДС 126 руб.). Доставка сырья транспортной компанией обошлась в 1888 руб. (в том числе НДС 288 руб.). Покупку муки и доставку оплатили 17 августа. Отразим указанные операции в налоговом учете.

В стоимость сырья, принимаемую к налоговому учету, входят издержки на доставку (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, подп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 254 НК РФ). Сумма материальных расходов, связанных с приобретением муки, составила 2714 руб. (826 руб. + 1888 руб.), в том числе НДС 414 руб. (126 руб. + 288 руб.). Затраты признаются после оплаты и осуществления (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Значит, 17 августа можно учесть потраченную сумму на покупку сырья без НДС - 2300 руб. (2714 руб. - 414 руб.) и отдельной строкой "входной" НДС - 414 руб. Напомним: НДС, входящий в стоимость товаров, материалов, работ и услуг, отражается в расходах отдельной строкой в тот же день, что и расход, к которому он относится (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Примечание. Подробнее о порядке списания стоимости материальных затрат читайте в статье "Спорный момент: списание сырья и материалов в 2009 году" // Упрощенка, 2009, N 5.

Теперь вернемся к вопросу об учете сумм, затраченных на выкуп черствого хлеба у магазинов. Если черствый хлеб направляется в переработку, то он признается сырьем. А как учитывается в расходах стоимость сырья, мы только что рассказали.

Другое дело, если черствый хлеб выкупается, а затем уничтожается. Вспомним, что любые расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ). Но в данном случае никаких доходов владелец пекарни не получит, поэтому стоимость черствого хлеба, который не будет впоследствии переработан и продан, отразить в расходах нельзя.

Н.А. Кулюкина,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 9, сентябрь 2010 г.