Новое в исправлении ошибок в учете и отчетности (В.В. Спорынин, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.)

Новое в исправлении ошибок в учете и отчетности

Не ошибается тот, кто ничего не делает... Ошибки допускает любой бухгалтер, каким бы профессионалом он ни был. Обнаружили ошибку? Панику в сторону! Главное - грамотно ее исправить. С годовой бухгалтерской отчетностью за 2010 год вступает в силу новое ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденное Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н. Расскажем бухгалтеру о новых правилах исправления ошибок.

Что нам было известно об исправлении ошибок до ПБУ 22/2010? До него отдельного нормативного документа, посвященного всецело исправлению ошибок, не было, и чтобы описать правила устранения ошибок, приходилось сводить воедино разрозненные положения нескольких документов:

- Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(1) (далее - ПВБУ);

- Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности*(2) (далее - Указания);

- Закона о бухгалтерском учете*(3);

- Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Освежим в памяти предлагаемый ими алгоритм действий по исправлению ошибок.

Итак, в п. 11 Указаний определено:

- ошибки текущего отчетного периода исправляются бухгалтерскими записями в том месяце отчетного года, когда они обнаружены;

- ошибки, выявленные после завершения отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправляются записями декабря года, за который подготавливается к утверждению отчетность;

- по ошибкам прошлого отчетного периода, выявленным в текущем отчетном периоде (после утверждения годовой бухгалтерской отчетности), исправления в бухучет и отчетность за прошлый отчетный период не вносятся.

Пункт 39 ПВБУ говорит о том, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Согласно п. 80 ПВБУ прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты отчетного года. Доходы и расходы прошлых лет, обнаруженные в текущем году, отражаются в составе прочих доходов и расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (Инструкция по применению Плана счетов, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(4)).

О необходимости корректировки данных за предшествующий период, если они не сопоставимы с данными за отчетный период, сказано в п. 35 ПВБУ. При этом каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин. Похожее правило установлено и в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(5). Правда, п. 10 ПБУ 4/99 дополнительно требует раскрывать каждую существенную корректировку в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (к пояснениям относятся приложения к названным формам и пояснительная записка (п. 5 ПБУ 4/99)).

Согласно п. 5 ст. 9, п. 3 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления вноситься могут только по согласованию с участниками хозяйственных операций. В то же время любое исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты поправки.

Собственно, на этом действующее нормативное регулирование исправления ошибок в бухгалтерском учете заканчивается. Посмотрим, что нового об ошибках и правилах их исправления сказано в ПБУ 22/2010.

Причины появления ошибок и их виды

В новом ПБУ 22/2010 ошибка определена как неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Ошибка может быть обусловлена, в частности:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

ПБУ 22/2010 вводит понятие существенной ошибки. Под ней понимается ошибка, которая отдельно или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

На заметку. Похожее определение, но в отношении существенного показателя отчетности приведено в п. 1 Указаний. В нем также предложено устанавливать в учетной политике критерий существенности сумм, если сумма к общему итогу данных за год составляет более 5%.

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. То есть существенность является предметом профессионального суждения и при определении ее уровня необходимо подробно рассматривать каждый отдельный случай. Решающим фактором при оценке существенности ошибки может быть либо ее размер, либо характер, либо сочетание того и другого.

Сделаем акцент: существенными могут быть одна ошибка или их сумма. Например, обнаружены четыре ошибки, каждая из которых незначительно влияет на статьи баланса, но в целом их сумма существенно искажает показатель чистой прибыли организации. Значит, ошибки следует признать существенными.

Выявленные организацией ошибки (существенные и несущественные) подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Приведем такой пример. Предприятие реализовало готовую продукцию, покупатель принял товар, не имея претензий по качеству, а впоследствии обнаружилось, что часть продукции бракована, и по этой причине покупатель вернул ее продавцу. Совершил ли бухгалтер ошибку, отразив реализацию готовой продукции, оказавшейся бракованной? Полагаем, нет, ведь на момент составления соответствующих учетных записей бухгалтер не располагал сведениями о том, что часть продукции имеет производственный брак, а значит, абсолютно верно отразил в учете факт хозяйственной деятельности.

Порядок исправления ошибок

В ПБУ 22/2010 подробно прописывается порядок исправления ошибок, допущенных как в текущем отчетном году, так и в предшествующих отчетных периодах. Однако в отличие от действующего порядка исправления ошибок ПБУ 22/2010 определяет алгоритм действий при обнаружении существенных и несущественных ошибок и для ситуаций, когда до утверждения отчетности она была представлена кому-то из пользователей.

Чтобы правильно исправить ошибку, важно определить, к какому отчетному периоду она относится - отчетному или предшествующему. Исходя из положений ПБУ 22/2010, можно разграничить текущие и прошлые ошибки по следующим признакам:

/--------------------------------\    /---------------------------------\

|    Ошибки текущего отчетного   |    |Ошибки предшествующего отчетного |

|            периода             |    |             периода             |

\--------------------------------/    \---------------------------------/

/--------------------------------\    /---------------------------------\

| Допущены и выявлены в одном и  |    |Допущены в прошлый отчетный год, |

| том же отчетном году, до даты  |    |  обнаружены в текущем отчетном  |

|подписания годовой бухгалтерской|    | году, после подписания годовой  |

|           отчетности           |    |бухгалтерской отчетности за год, |

|                                |    |       в котором допущены        |

\--------------------------------/    \---------------------------------/

Сразу скажем: знакомый бухгалтеру порядок исправления ошибок поставлен в зависимость только от одной даты - даты утверждения отчетности. Новое ПБУ выделяет для целей исправления ошибок два момента: подписания отчетности и ее утверждения (дата подписания отчетности и дата ее утверждения годовым собранием акционеров АО, участников ООО могут не совпадать).

Ошибки текущего отчетного периода

Порядок исправления текущих ошибок прописан в п. 5 и 6 ПБУ 22/2010. Представим его в виде таблицы.

Дата выявления ошибки	Исправление
Ошибка, относящаяся к отчетному году, выявлена до окончания этого года	Исправительные записи по соответствующим счетам бухучета вносятся в том месяце отчетного года, когда выявлена ошибка
Ошибка, относящаяся к отчетному году, выявлена после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности	Исправительные записи по соответствующим счетам бухучета вносятся декабрем года*(1), за который составляется бухгалтерская отчетность
*(1) На практике исправления вносятся записями 31 декабря.

Заметим, ставить в известность пользователей отчетности об исправлении ошибок текущего периода и тем более подавать сравнительную информацию не требуется.

Способы исправления ошибок текущего отчетного периода ПБУ 22/2010 не описывает. Как известно специалистам-практикам, исправление ошибок в учете сводится преимущественно к трем классическим способам:

- корректурный способ;

- способ дополнительной проводки;

- сторнирование бухгалтерских записей (так называемый способ сторно).

Корректурный способ исправления ошибок применяется в тех случаях, когда допущенная ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или обнаружена своевременно (до подачи отчетности). Суть данного способа состоит в том, что неправильный текст и (или) цифры зачеркиваются одной чертой таким образом, чтобы можно было прочесть исправленное, затем над зачеркнутой записью надписывается правильный текст и (или) цифры. Корректировка подтверждается фразой "Исправленному верить" и подписью лица, внесшего поправку, с указанием даты внесения верной информации.

К сторнированию прибегают тогда, когда в учетных регистрах указана неправильная корреспонденция счетов либо завышена сумма операции. Ошибочная проводка дублируется красными, синими или черными чернилами, но с обведением ее сплошной линией (в компьютерной программе в корректирующей проводке перед суммой надо поставить знак "минус"). Затем следует оформить правильную корреспонденцию счетов на нужную величину. При подсчете итогов сторнировочные записи вычитают.

Пример 1

В сентябре 2010 г. бухгалтер ошибочно отнес расходы на рекламу продукции предприятия, равные 50 000 руб., к общехозяйственным расходам. В ноябре того же года ошибка обнаружена и исправлена, что отражено в учете следующими записями: Дебет 26 Кредит 60 - (50 000 руб.), Дебет 44 Кредит 60 - 50 000 руб.

Способ дополнительных бухгалтерских записей применяется в ситуациях, когда корреспонденция счетов верная, но сумма операции занижена. Чтобы исправить ошибку, составляют дополнительную запись с той же корреспонденцией счетов на сумму разницы между правильной суммой хозяйственной операции и суммой, отраженной предыдущей бухгалтерской записью.

Пример 2

Предприятие ошибочно отнесло к хозяйственным расходам 15 000 руб. (проводка Дебет 26 Кредит 76 - 15 000 руб.) вместо необходимых 20 000 руб. Ошибка исправлена дополнительной записью Дебет 26 Кредит 76 - 5 000 руб.

Напомним, при составлении исправительных проводок следует воспользоваться таким документом, как бухгалтерская справка. Ее форму каждая организация разрабатывает по своему усмотрению, не забывая, однако, включить в нее все реквизиты, указанные в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете: наименование и дату составления документа, название организации, содержание и единицу измерения хозяйственной операции, а также наименования должностных лиц, уполномоченных его подписывать. Разработанную форму необходимо закрепить в учетной политике. В справке бухгалтера следует подробно описать причины погрешностей и привести правильные данные.

Ошибки предшествующего отчетного периода

Порядок исправления ошибок предшествующего отчетного периода приведен в п. 7-14 ПБУ 22/2010. Для удобства представим его в табличной форме.

Тип ошибки	Дата выявления	N графы	Исправление
Существенная ошибка	После даты подписания отчетности за этот год, но до даты представления отчетности акционерам АО, участникам ООО, собственникам	1	Исправительные записи по соответствующим счетам бухучета вносятся декабрем года, за который составляется бухгалтерская отчетность
	После представления отчетности за этот год акционерам АО, участникам ООО, собственникам, но до даты утверждения отчетности в установленном порядке	2
	После утверждения бухгалтерской отчетности за этот год	3	1) в учете в текущем отчетном периоде составляются исправительные записи в корреспонденции со счетом 84; 2) производится ретроспективный пересчет сравнительных показателей отчетности
Несущественная ошибка	После даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год	4	Исправительные записи по соответствующим счетам учета составляются в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Возникающие при этом прибыль или убыток отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода

По первой и второй позициям (графы 1 и 2 таблицы) организации предстоят некоторые "манипуляции" с бухгалтерской отчетностью.

По первой позиции - если отчетность представлялась каким-либо иным пользователям (например, аудиторам, налоговым органам), то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренную бухгалтерскую отчетность), при этом дополнять отчетность пояснениями об основаниях ее пересмотра не требуется.

По второй позиции - в пересмотренной бухгалтерской отчетности, заменяющей первоначально представленную акционерам АО, участникам ООО, собственникам компании отчетность, раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную, а также даются пояснения о причинах пересмотра отчетности.

К сведению. Возможность пересмотра представленной ранее отчетности при обнаружении существенной ошибки, искажающей отчетность, установлена ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"*(6). В пункте 12 этого стандарта сказано, что если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения получена новая информация о событиях после отчетной даты, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, то она обязана проинформировать об этом лиц, которым данная бухгалтерская отчетность была уже представлена ранее. Среди возможных событий после отчетной даты в приложении к ПБУ 7/98 названы и факты обнаружения существенной ошибки в бухгалтерском учете, которая ведет к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.

По третьей позиции (графа 3 таблицы): если существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности, исправлена, то утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные годы не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям.

Приведем пример исправления существенной ошибки текущего отчетного периода.

Пример 3

Предприятие в 2011 г., после утверждения отчетности за 2010 г., обнаружило существенную ошибку прошлого года: на себестоимость не были отнесены расходы в размере 500 000 руб. бухгалтер предприятия должен сделать запись:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учтены убытки 2010 года, выявленные в 2011 году после утверждения отчетности за 2010 год	20	84	500 000

Исправив ошибку, организация (если это возможно) дополнительно производит ретроспективный пересчет сравнительных показателей отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий год. Пересчет осуществляется путем исправления показателей отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена. Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий период, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Напомним, по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному (п. 10 ПБУ 4/99). Согласно п. 4 Указаний, если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года, то должна обеспечить при разработке, принятии и изготовлении бланков форм достаточное количество граф (строк), необходимых для такого раскрытия. При этом, исходя из положений ст. 17 Закона о бухгалтерском учете в части обязательности пятилетнего срока хранения бухгалтерской отчетности, можно сделать вывод: максимально возможный период пересчета ограничен пятью годами. Таким образом, в бухгалтерской отчетности за 2010 год могут быть представлены данные как минимум за 2009 и 2010 год, а как максимум - за 2006-2010 годы.

Как быть, если ошибка допущена ранее, чем в самый ранний из представленных в отчетности прошлых отчетных периодов? На этот счет стандартом предусмотрены специальные указания (п. 11 ПБУ 22/2010): если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов. Выходит, если ошибка была допущена, например, в 2004 году, а обнаружена в 2010, и при этом в годовой отчетности за 2010 год представлены данные только за 2009 и 2010 годы, корректировке подлежит вступительное сальдо по "задействованным" с ошибкой статьям активов, обязательств и капитала на начало 2009 года.

На заметку. Ретроспективный пересчет не является чем-то принципиально новым. ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(7) допускает два возможных способа отражения последствий изменения учетной политики: ретроспективный и перспективный. Ретроспективный метод основан на предположении, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п. 15 ПБУ 1/2008). Этот метод заключается в корректировке:

- входящего сальдо по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний период, представленный в бухгалтерской отчетности;

- значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

По четвертой позиции (графа 4 таблицы) - править отчетность из-за несущественной ошибки, выявленной после ее подписания (в том числе после утверждения), и повторно представлять ее пользователям не нужно, поскольку, корректируя такую ошибку, "возвращаться" к прошлым годам не приходится.

Приведем пример исправления ошибки такого типа.

Пример 4

В ноябре 2010 г. бухгалтер предприятия занизил затраты по услугам производственного характера на сумму 3 000 руб. (без НДС). Ошибка обнаружилась в мае 2011 г. после утверждения годовой отчетности и признана несущественной для организации.

Бухгалтер предприятия выполнит проводку:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году	91-2	60	3 000

Когда ретроспективный пересчет невозможен

Не всегда возможно ретроспективно исправить показатели отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, вследствие невозможности установления связи существенной ошибки с конкретным периодом или ее влияния накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов (п. 9 ПБУ 22/2010). В пункте 13 ПБУ 22/2010 описаны случаи, когда нет возможности определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период:

- требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых нельзя выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки;

- необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

В подобных ситуациях (когда определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно) организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен. Можно привести такой пример. Допустим, организация согласно учетной политике в течение пяти лет ежегодно проводит переоценку основных средств. Но какое-то оборудование ни разу не переоценивалось, что было обнаружено в 2010 году. Если данная ошибка существенна для предприятия, то для ее исправления необходимо использовать ретроспективный подход. Согласно абз. 4 п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(8) при определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы данные: на аналогичную продукцию, полученную от организаций-изготовителей; об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценки бюро технической инвентаризации; экспертных заключений о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств. Предположим, что собрать такие данные о текущей (восстановительной) стоимости оборудования в 2006 и 2007 году предприятию не удалось, хотя оно предприняло для этого все усилия. Проведение ретроспективного пересчета за указанные периоды становится невозможным. Ретроспективный пересчет следует в таком случае произвести только за 2008 и 2009 годы.

Пояснительная записка к отчетности

В новом ПБУ 22/2010 содержится перечень сведений, которые должна раскрыть компания в годовой бухгалтерской отчетности, если в предшествующие периоды были выявлены существенные ошибки, исправленные в отчетном периоды:

- характер ошибки;

- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

* * *

Подведем черту сказанному. ПБУ 22/2010 привнесло некоторые изменения в устоявшиеся правила исправления ошибок прошлых лет. Раньше любая прошлогодняя ошибка, обнаруженная до утверждения отчетности за год, исправлялась декабрьскими записями в том году, за который готовилась к утверждению отчетность, а обнаруженная после утверждения отчетности - исправлялась уже в текущем отчетном периоде с отражением прочих доходов и расходов.

Новое ПБУ поставило порядок исправления ошибок предшествующих отчетных периодов в зависимость от того, существенна ошибка для организации или нет. В исправлении существенных ошибок, выявленных после утверждения отчетности, в бухгалтерских записях задействуется счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Дополнительно производится ретроспективный пересчет показателей отчетности. Определены случаи, когда ретроспективный пересчет не может быть выполнен. Несущественная же ошибка, выявленная после подписания отчетности (в том числе после ее утверждения), исправляется так, как до ПБУ 22/2010 исправлялись все ошибки, найденные после утверждения отчетности, - записями в текущем отчетном периоде с зачислением прибыли или убытка от ее исправления на счет прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

В.В. Спорынин,

эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н.

*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

*(4) Утверждены приказами Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н и N 33н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(6) Утверждена Приказом Минфина РФ от 25.11.1998 N 56н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(8) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.