Изменения, внесенные в часть вторую Налогового кодекса (О. Сизонова, "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2010 г.)

Изменения, внесенные в часть вторую Налогового кодекса

Федеральным законом N 229-ФЗ в часть вторую НК РФ внесены существенные изменения и дополнения*(1), касающиеся:

- налога на добавленную стоимость;

- налога на доходы физических лиц;

- налога на прибыль;

- транспортного налога;

- земельного налога.

Государственные (муниципальные) учреждения являются плательщиками указанных налогов, поэтому в данном комментарии мы рассмотрим новые нормы налогового законодательства, которые актуальны для этих учреждений.

Налог на добавленную стоимость

Изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ и действующие с 02.09.2010, затронули порядок составления и выставления счетов-фактур. Рассмотрим их подробнее.

Новый реквизит счета-фактуры. В состав счетов-фактур, выставляемых при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав либо при получении предварительной (частичной) оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), добавлен новый реквизит "Наименование валюты" (пп. 6.1 п. 5, пп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

Счет-фактура в электронном виде. Согласно изменениям, внесенным в п. 1 ст. 169 НК РФ, счета-фактуры могут быть составлены и выставлены не только на бумажном носителе, но и (или) в электронном виде. Такие счета-фактуры составляются по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком. Счета-фактуры в электронном виде подписываются электронной цифровой подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством (п. 6 ст. 169 НК РФ).

Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ (п. 8 ст. 169 НК РФ).

Порядок составления и получения таких счетов-фактур по телекоммуникационным каналам связи определяется Минфином.

Форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС) (п. 9 ст. 169 НК РФ).

Таким образом, несмотря на то, что указанное нововведение (выставление электронного счета-фактуры) вступило в силу 02.09.2010, для его практического применения в работе учреждений должны быть разработаны и утверждены:

1) Правительством РФ - новая форма счета-фактуры и порядок его заполнения;

2) ФНС - форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде;

3) Минфином - порядок составления и получения счетов-фактур по телекоммуникационным каналам связи.

Обратите внимание! До утверждения Правительством РФ документов, предусмотренных п. 8 ст. 169 НК РФ, составление и выставление счетов-фактур, ведение журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж осуществляются с учетом требований, установленных до дня вступления в силу Федерального закона N 229-ФЗ (п. 4 ст. 10 данного закона). Напомним, такие требования в настоящее время установлены Постановлением N 914*(2).

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с Федеральным законом N 229-ФЗ в гл. 23 НК РФ внесены коррективы, касающиеся учета налоговыми агентами доходов физических лиц (в том числе применения налоговых вычетов, исчисления и уплаты НДФЛ), а также порядка возврата излишне удержанного налога. Они вступят в силу с 01.01.2011.

Регистры налогового учета по НДФЛ. Согласно действующей редакции п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, установленной Минфином. Напомним, до настоящего времени указанная форма не утверждена. Последние разъяснения по данному вопросу приведены в письмах Минфина РФ от 21.01.2010 N 03-04-08/4-6, от 20.07.2010 N 03-04-06/6-155. В них указано, что налоговые агенты для учета доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, могут использовать самостоятельно разработанную форму или соответствующие разделы формы 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год", утвержденной Приказом МНС РФ от 31.10.2003 N БГ-3-04/583. В большинстве учреждений на практике применяется эта форма (что не противоречит установленным нормам).

В новой редакции данного положения прямо указано, что налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных им налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных и данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми ФНС, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, дату удержания и перечисления налога в бюджет, реквизиты соответствующего платежного документа.

Таким образом, перечень сведений о доходах, полученных физическими лицами, учитываемых налоговыми агентами с 2011 года в формах регистров налогового учета, и аналогичных сведений, отражаемых сейчас по форме 1-НДФЛ, расширен следующими позициями:

- даты выплат сумм доходов;

- даты удержания и перечисления налога в бюджет;

- реквизиты соответствующих платежных документов.

Уточнен порядок представления налоговым агентом сведений о доходах физических лиц. В настоящее время налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц в истекшем налоговом периоде и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Напомним, указанная форма утверждена Приказом ФНС РФ от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@ N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_год". Этим же приказом утверждены форматы указанной справки в электронном виде, порядок ее заполнения, а также налоговым агентам рекомендовано сообщать в налоговые органы по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют указанные сведения в налоговые органы по месту учета организации в электронном виде посредством телекоммуникаций или на магнитных носителях. В исключительном случае, с учетом специфики деятельности и особенностей местонахождения организации, налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях. Налоговые органы, в свою очередь, направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц.

В новой редакции из данного пункта такой порядок исключен. В нем теперь отмечено, что формы, форматы и порядок представления сведений о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов будет устанавливаться ФНС. Срок представления указанных сведений остается прежним - ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Выдача физическим лицам по их заявлениям справок о полученных ими доходах и удержанных суммах налога производится со следующего года, так же как и теперь, налоговыми агентами по форме, утвержденной ФНС. Напомним, в настоящее время действует форма 2-НДФЛ.

Установлен новый порядок возврата излишне удержанного НДФЛ. В пункт 1 ст. 231 НК РФ Федеральным законом N 229-ФЗ внесены существенные дополнения, касающиеся порядка возврата НДФЛ. В действующей редакции данной статьи указано, что излишне удержанные из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. Поскольку процедура возврата НДФЛ в настоящее время четко не определена, у налоговых агентов часто возникают спорные ситуации.

Новая редакция данного пункта содержит подробный порядок возврата НДФЛ, который будет применяться с 01.01.2011. Удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. Излишнюю переплату по налогу может выявить как сам налогоплательщик, так и налоговый агент. При выявлении излишнего удержания НДФЛ налоговым агентом он обязан сообщить об этом налогоплательщику в течение десяти дней со дня обнаружения такого факта.

Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджет в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

Возврат налоговым агентом излишне удержанных сумм налога производится в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.

Обратите внимание! В случае если возврат излишне удержанной суммы налога осуществляется налоговым агентом с нарушением срока, предусмотренного абз. 3 п. 1 ст. 231 НК РФ (трех месяцев со дня получения соответствующего заявления), налоговым агентом на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Если суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему РФ, недостаточно для осуществления возврата налогоплательщику излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога в установленный срок, налоговый агент в течение десяти дней со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления направляет в налоговый орган по месту его учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога.

Возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Вместе с заявлением на возврат излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему РФ суммы налога налоговый агент представляет в налоговый орган выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджетную систему РФ.

Обратите внимание, до осуществления возврата из бюджетной системы РФ налоговому агенту излишне удержанной им с налогоплательщика и перечисленной суммы налога налоговый агент вправе осуществить возврат такой суммы налога за счет собственных средств.

Возврат суммы налога налогоплательщику в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ в связи с перерасчетом по итогу налогового периода производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ в этом налоговом периоде, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (новая редакция п. 1.1 ст. 231 НК РФ). Напомним, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Налог на прибыль

Расширен перечень материальных расходов. Согласно изменениям, внесенным в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, которые вступили в силу с 02.09.2010, стоимость прочего имущества, полученного при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, учитывается в целях исчисления прибыли в составе материальных расходов. Стоимость такого имущества определяется как сумма внереализационного дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13, 20 ст. 250 НК РФ.

Для справки. При определении налоговой базы по налогу на прибыль внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (по рыночной стоимости) (п. 5 ст. 274 НК РФ).

Таким образом, теперь стоимость прочего имущества, полученного при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, как и полученного при их ремонте, демонтаже или разборке списанных объектов, а также в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, учитывается в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль и в доходах, и в расходах исходя из рыночных цен.

Обратите внимание: несмотря на то, что указанные изменения вступили в силу 02.09.2010, новые нормы абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2010 (п. 5 ст. 10 НК РФ).

Повышен порог стоимости амортизируемого имущества. В целях налогового учета (по налогу на прибыль) с 01.01.2011 амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (новая редакция п. 1 ст. 256 НК РФ).

Соответствующие изменения внесены в понятие основных средств. Теперь в целях налогообложения прибыли под основными средствами (подлежащими амортизации) понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (новая редакция п. 1 ст. 256 НК РФ).

Упорядочен налоговый учет страховых взносов в ПФР, ФСС, ФОМС. С 01.01.2010 вступили в силу федеральные законы N 212-ФЗ *(3) и N 213-ФЗ *(4), с принятием которых ЕСН был заменен страховыми взносами во внебюджетные фонды. До настоящего времени порядок учета указанных страховых взносов не был отражен в налоговом законодательстве. По этому вопросу финансовые органы неоднократно давали разъяснения (например, письма от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101, от 23.04.2010 N 03-03-05/85), согласно которым данные страховые взносы учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с внесенными Федеральным законом N 229-ФЗ дополнениями с 02.09.2010 упорядочен учет страховых взносов во внебюджетные фонды в целях исчисления налога на прибыль. Теперь согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное страхование, в ФСС на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в ФФОМС и ТФОМС на обязательное медицинское страхование, так же как и суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Обращаем внимание, что данные нормы распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2010 (п. 5 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ).

Транспортный налог

Отменено представление квартальных расчетов по авансовым платежам по транспортному налогу. Соответствующие изменения внесены в ст. 363, 363.1 НК РФ и вступят в силу 01.01.2011.

Уплата налога и авансовых платежей по налогу, как прежде, производится налогоплательщиками в бюджет по месту нахождения транспортных средств в порядке и в сроки, установленные субъектами РФ. При этом срок уплаты данного налога для налогоплательщиков, являющихся организациями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 363.1 НК РФ (срока представления налоговой декларации). Напомним, согласно указанному пункту налоговые декларации по транспортному налогу представляются налогоплательщиками, являющимися организациями, не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Земельный налог

Пересмотрен порядок представления деклараций по земельному налогу. Согласно поправкам, внесенным в ст. 397, 398 НК РФ, с 01.01.2011 отменяется предоставление квартальных расчетов по авансовым платежам по земельному налогу. Уплата налога и авансовых платежей по-прежнему осуществляется налогоплательщиками в порядке и в сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). При этом срок уплаты налога не может быть установлен ранее срока представления декларации (1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом) (п. 1 ст. 397, п. 3 ст. 398 НК РФ).

О. Сизонова,

редактор журнала

"Бюджетные организации: акты и комментарии

для бухгалтера"

"Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Изменения, внесенные в часть вторую НК РФ, действуют с 02.09.2010, за исключением отдельных положений, вступающих в силу в иные сроки согласно п. 1, 2 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ.

*(2) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(3) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(4) Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".